新北市政府訴願決定書 案號：1108050717 號
1108050718 號
訴願人 傅○雅
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因印花稅事件，不服原處分機關民國 110 年 5 月 11 日新北稅重一字
第 1105387079 號函、110 年 5 月 14 日新北稅板一字第 1105606894 號函所為之
處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人分別於民國（下同）101 年 7 月 17 日及 7 月 25 日向案外人藍○豐買
受坐落本市○○區○○段 1083 地號及○○○段 1332 地號，○○區○○段 489 地
號、○○段 362、629 地號、○○段 163、775-1 地號、○○段 127 地號及○○段
58 、62 地號等 10 筆土地（下稱系爭土地，原為澎湖縣望安鄉所有，望安鄉公所
標售予案外人藍○豐，藍○豐出售予訴願人），簽訂土地所有權買賣移轉契約書（下
稱系爭買賣移轉契約書），並於同年 101 年 7 月 17 日、7 月 26 日日向原處分
機關申報土地移轉現值及申請開立印花稅大額憑證繳款書，經原處分機關分別核定印
花稅應納稅額總計新臺幣（下同）2 萬 7,990 元（三重部分）及 8 萬 6,432 元
（板橋部分）。訴願人於 101 年 7 月 25 日、8 月 1 日分別完納稅款後，持系
爭買賣移轉契約書及完稅證明向本市三重地政事務所及板橋地政事務所申辦所有權移
轉登記，並於 101 年 7 月 26 日、8 月 6 日辦竣所有權移轉登記。
嗣因澎湖縣望安鄉公所非法標售行為經澎湖縣政府撤銷，本市三重地政事務所及板橋
地政事務所依本府地政局函轉之內政部 102 年 7 月 17 日內授中辦地字第 10266
51393 號函釋，分別於 102 年 8 月 27 日就三重區土地，102 年 8 月 19 日就
板橋區土地逕為辦理撤銷塗銷所有權登記，恢復登記為澎湖縣望安鄉所有，並函知訴
願人在案。訴願人於 109 年 11 月 30 日出具申請書，主張依稅捐稽徵法第 28 條
第 2 項規定，係可歸責於澎湖縣望安鄉公所之錯誤，請求退還上開土地已納之印花
稅款，案經原處分機關審核，以系爭二號函否准所請。訴願人不服，提起本件訴願，
並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願及補充訴願意旨略謂：
（一）訴願人向案外人藍○豐購買之 22 筆土地（原均為澎湖縣望安鄉所有）中，有
部分土地係坐落於臺中市，臺中市中正地政事務所對案外人藍○豐與訴願人間
之土地所有權移轉登記為撤銷處分，將土地所有權回復為澎湖縣望安鄉所有後
，訴願人提起行政救濟，依最高行政法院 103 年判字第 609 號判決，認關
於澎湖縣望安鄉與訴外人藍○豐間之所有權移轉登記屬違法而自始無效、案外
人藍○豐與訴願人間之所有權移轉登記屬違法而自始無效，且認訴願人未曾取
得所有權而無任何利益可言。原處分稱「撤銷登記，回復予原權利人望安鄉」
、「合約所載事項履約與否」等，顯見原行政處分仍誤以為土地所有權移轉有
效而遭撤銷，可知原處分已有認定事實錯誤之處。
（二）本於「量能課稅」、「實質課稅」及「受益原則」等原則下，課稅基礎之法律
行為無效時，因當事人並未保持該法律行為之經濟上效果，應考量民法上有關
無效之法律規定之保護目的，或維護具體案件之妥當性，准許在一定前提要件
下，影響稅捐債權之成立，以免稅捐債務人負擔不合理之稅捐債務。財政部 7
9 年 10 月 22 日台財稅字第 790359720 號函、65 年 2 月 12 日臺財稅
第 30887 號函、81 年 6 月 2 日臺財稅第 811666637 號函，均認為法
律行為自始無效，應繳納之稅捐應予退還。稅法學者陳清秀見解亦同。
（三）系爭土地屬土地法第 14 條第 1 項第 5 款道路用地而不得私有之土地，地
政機關因過失而違法辦理之所有權移轉登記屬自始無效，則本件印花稅課徵之
基礎自失所附麗，就先前訴願人所繳納之印花稅自應予以退還等語。又與本案
系爭土地相同條件之台中市道路用地，台中市政府地方稅務局業於 110 年 1
月 21 日中市稅民分字第 1104800920 號函通知訴願人：「台端與藍君（藍○
豐）所立之契約憑證非屬印花稅課稅範圍，予以核退。」，供鈞會參酌等語。
二、答辯及補充答辯意旨略謂：
（一）查本案訴願人與案外人藍○豐就系爭土地所簽訂之系爭買賣移轉契約書，既經
雙方當事人合意用印，並憑以向原處分關申報土地移轉現值，依印花稅法第 8
條第 1 項、財政部 80 年 10 月 18 日台財稅第 800397308 號函及 85 年
2 月 7 日台財稅第 851894586 號函釋，該憑證核屬於書立後並交付使用之
狀態，其印花稅之納稅義務即已成立，縱系爭土地經三重地政事務及板橋地政
事務所所塗銷所有權登記，回復登記為望安鄉所有，亦於系爭買賣移轉契約書
已交付使用，仍應課徵印花稅之事實無影響，並無稅捐稽徵法第 28 條第 2
項所定適用法規錯誤等情形，原處分機關否准退稅申請，於法並無違誤。
（二）依財政部 85 年 2 月 7 日台財稅第 851894586 號函釋，納稅義務人將所
書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土
地增值稅或契稅之申報手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據既
經使用，自應依印花稅法第 8 條第 1 項規定貼用印花稅票。基上可知，印
花稅核其性質應屬憑證稅，以憑證一經交付或使用，納稅義務即已成立，亦即
印花稅係把握憑證之書立交付使用的事實行為課稅，並非以法律行為作為課稅
對象，與契稅及土地增值稅於本質上並不相同，是訴願人於訴願書中所援引之
財政部有關契稅、土地增值稅解釋函令及學者陳清秀著作中有關法律行為無效
之論述，與印花稅屬憑證稅之性質不符，尚難比附援引等語。
理 由
一、查訴願法第 78 條規定：「分別提起之數宗訴願係基於同一或同種類之事實或法
律上之原因者，受理訴願機關德合併審議，並得合併決定。」。本案訴願人傅○
雅就首揭二函分別提起訴願，因係就同種類之事實及法律上原因提起訴願，爰依
前開訴願法第 78 條規定，合併審議，合併決定，先予敘明。
二、按印花稅法第 1 條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，
均應依本法納印花稅。」、第 5 條第 5 款規定：「印花稅以左列憑證為課徵
範圍：…五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、
分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、第 7 條第 4 款規定：
「印花稅稅率或稅額如左：…四、典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額千
分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、第 8 條第 1 項規定：「應納印花
稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花
稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」。
三、次按財政部 80 年 10 月 18 日台財稅第 800397308 號函釋：「貴轄納稅義務
人○○君購買土地所書立之土地買賣所有權移轉契約書，因土地無法移轉，申請
退還已納之印花稅款乙案；其已繳納之印花稅款，既非適用法令或計算錯誤，不
得申請退還。」、85 年 2 月 7 日台財稅第 851894586 號函釋：「主旨：
納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽
徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第 8 條第 1 項規定貼足
印花稅票。說明：…二、印花稅法第 8 條第 1 項規定，『應納印花稅之憑證
，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票』，本案納稅義務人將所書立申請物
權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契
稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據既經使用，自應依
上開規定貼用印花稅票。」。
四、卷查本案訴願人與案外人藍○豐間，就系爭土地所簽訂之系爭買賣移轉契約書，
依首揭印花稅法之規定，屬應納印花稅之憑證。原處分機關認依前揭印花稅法規
定及財政部函釋意旨，印花稅為憑證稅，憑證一經交付或使用，納稅義務即已成
立，縱系爭土地之所有權移轉登記事後遭本市三重地政事務所及板橋地政事務所
逕行塗銷，恢復登記為澎湖縣望安鄉所有，對於系爭買賣移轉契約書已交付使用
，仍應課徵印花稅之事實並無影響，無礙於系爭買賣移轉契約書已書立交付或使
用之事實，是已計貼之印花稅票，不得申請退還，固非無據。
五、惟查基於租稅法律主義之要求，稅捐債務在課稅要件事實被滿足實現時，即告成
立。故稅捐案件，在通常情形，應以課稅構成要件事實合致時之法律及事實為基
準時，然在稅捐債務因為課稅要件滿足實現而成立後，課稅基礎之法律行為經依
法被撤銷或經認定為無效，雙方回復原狀時，此一情事變更應認足以影響已成立
之稅捐債務（陳清秀，情事變更與課稅處分之違法判斷基準時，台灣法學雜誌第
179 期）。再揆諸財政部 81 年 6 月 2 日台財稅字第 811666637 號函略以
：「主旨：章○○君所承買之房屋，既經查明係賣方之債權人訴請法院判決確定
而塗銷其所有權移轉登記，致無法取得其所有權，其原已繳納之契稅，應予以退
還。」，亦認基礎法律行為撤銷或無效者，足以影響原已成立之稅捐債務，合先
陳明。
六、承上，本案原處分機關答辯主張，印花稅係以憑證書立交付使用之事實行為課稅
對象，並非以法律行為（就本案言係買賣行為）作為課稅對象，然而買賣雙方之
所以貼用印花，係因認為系爭買賣移轉契約為合法有效，依稅法要求貼用印花辦
理稅務申報手續，即貼用印花之事實行為要與買賣行為間實具有相當關聯性，現
系爭土地事後經內政部 102 年 7 月 17 日內授中辦地字第 1026651393 號函
，認定屬土地法第 14 條第 1 項第 5 款所規定之「公共交通道路」用地，其
性質屬不融通物，不得移轉為私人所有，致系爭買賣契約因違反法律禁止規定而
無效，本案基礎法律行為既係因澎湖縣望安鄉公所違法標售而無效，系爭買賣契
約移轉標的既未能符合適法、可能及確定之要件，則訴願人與藍○豐間所立之契
約憑證是否得認仍屬印花稅課稅範圍？得否僅因其已完成憑證使用之事實而認並
不影響印花稅稅捐債務？似非無斟酌之餘地，爰將原處分撤銷，由原處分機關重
新釐明後，另為適法之處分。
七、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 王藹芸（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 劉定基
委員 陳佳瑤
委員 羅承宗
委員 林泳玲
中華民國 111 年 1 月 26 日
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