新北市政府訴願決定書 案號：1098141014 號
訴願人 陳○隆
訴願人 陳○忠
送達代收人 賴○男
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國 109 年 7 月 8 日新北稅法
字第 1093128465 號及 109 年 7 月 8 日新北稅法字第 1093128466 號復查決定
書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人等 2 人原持分共有本市○○區○○段 391-1 地號土地（下稱系爭 391-1
地號土地），權利範圍各 2 分之 1，訴外人周○興、莊○嬌、魏○如、林○裕等
4 人（下稱周君等 4 人）原持分共有同區段 388-3 地號土地權利範圍全部。嗣
訴願人於 108 年 5 月 17 日立契出售系爭 391-1 地號土地權利範圍各千分之 1
予周君等 4 人，周君等 4 人亦於同日立契出售同區段 388-3 地號土地權利範
圍合計 10 萬分之 26816 予訴願人等 2 人（各取得 10 萬分之 13408），創設形
成共有狀態後，復於 108 年 8 月 23 日辦理共有土地分割登記，共有物分割（下
稱共割）後訴願人等 2 人取得同區段 388-3 地號土地權利範圍各 2 分之 1，周
君等 4 人則取得系爭 391-1 地號土地權利範圍全部；另訴願人等 2 人原持分共
有本市○○區○○段 391-2 地號土地（下稱系爭 391-2 地號土地）權利範圍各 2
分之 1，訴外人林○宏（下稱林君）原持有同區段 388-4 地號土地權利範圍 10
萬分之 77574，嗣訴願人等 2 人於 108 年 5 月 17 日立契出售系爭 391-2 地
號土地權利範圍各 10 萬分之 19675 予林君，林君亦於同日立契出售同區段 388-4
地號土地權利範圍 10 萬分之 200 予訴願人等 2 人（各取得 10 萬分之 100）
，創設形成共有狀態後，復於 108 年 8 月 23 日辦理共有土地分割登記，共割後
訴願人等 2 人取得同區段 388-4 地號土地權利範圍各 10 萬分之 38787，林君則
取得系爭 391-2 地號土地權利範圍全部。原處分機關認上開土地係經由買賣移轉部
分土地持分形成共有狀態後，再辦理共有土地分割登記，土地所有權人共割後取得非
屬其原有之土地，依其實質應為交換移轉土地，遂依稅捐稽徵法第 12 條之 1 及土
地稅法第 28 條規定，向訴願人等 2 人核課於 108 年 8 月 23 日移轉予周君等
4 人之系爭 391-1 地號土地權利範圍各千分之 499 之土地增值稅，各為新臺幣
（下同）33 萬 3,819 元，及移轉予林君之系爭 391-2 地號土地權利範圍各 10
萬分之 30325 之土地增值稅，各為 27 萬 9,805 元，合計各為 61 萬 3,624 元
。訴願人不服，申請復查，未獲變更，仍表不服，遂共同提起本件訴願，並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）依土地稅法第 28 條及土地稅法施行細則第 42 條規定，課徵土地增值稅之時
點為「所有權移轉時」，本案訴願人移轉系爭土地之時點為 108 年 5 月 1
7 日，訴願人雖於 108 年 8 月 23 日始辦理分割登記，惟此並非「所有權
移轉」之時點，原因在於共有物分割僅係將所有權持有之應有部分比例變更，
而非所有權之移轉行為，亦即土地稅法第 28 條及第 31 條第 1 項規定之「
移轉」，並未包含「分割」。
（二）原處分機關未詳予區別「移轉」及「分割」，顯係恣意認定土地增值稅之時點
，且土地自然漲價利益於訴願人等 2 人辦理分割共有物之時尚未具體實現，
原處分機關提前至共有物分割登記時認定課徵土地增值稅顯非合法。再依財政
部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令釋，亦遞延至應稅土地
再移轉時，方以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數
額課徵土地增值稅，顯見原處分機關於本件土地增值稅採擇與以往不同之作法
，除違反行政法上之平等原則外，亦未注意人民有利及不利之情況。
（三）原處分機關逕以「實質課稅原則」認定訴願人等為實質上土地交換行為，完全
忽視租稅法律主義之精神，且「遞延土地增值稅繳納時點」之態樣，土地稅法
第 28 條之 2 第 2 項及第 39 條之 2 第 2 項定有明文，原處分機關應
兼顧行政慣例（即財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令
）及相類似之土地稅法規定，且需在符合租稅法律之原則下方能輔以實質課稅
原則課徵土地增值稅。
二、答辯意旨略謂：
（一）訴願人、周君等 4 人及林君，係藉由移轉原有土地甚微部分之持分刻意創設
共有型態，再利用共有物分割之法律形式，由共有土地分割前取得極少持分之
所有人取得共有土地分割後大部分土地持分或全部土地，顯係利用共有物分割
之法律形式，實質從事雙方交換土地之行為，而經上開迂迴周折之土地持分移
轉共有再分割之方式，用以規避移轉該土地所有權原應按交換方式課徵之土地
增值稅。
（二）本案在經濟實質上已具備土地稅法第 28 條所定土地移轉之課稅構成要件，於
訴願人等 2 人於 108 年 8 月 23 日移轉換出系爭 391-1、391-2 地號等
2 筆土地持分各千分之 499 及 10 萬分之 30325 之當下已享有該土地之自
然漲價利益。本案訴願為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項至第 4 項規定：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意
義及實質課稅之公平原則為之（第 1 項）。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成
要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據
（第 2 項）。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律
形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規
避（第 3 項）。前項租稅規避及第 2 項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐
稽徵機關就其事實有舉證之責任（第 4 項）。」、第 21 條第 1 項第 3 款
規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7 年。」，土地稅法第 5
條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權
人（第 1 項）。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收
等方式之移轉；……。」、第 28 條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所
有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第 31 條第 1 項第
1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經
核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後
，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移
轉現值。」及土地稅法施行細則第 42 條第 1 項及第 2 項規定：「土地交換
，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅（第 1 項）。分別共有土地分割後
，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其
價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅
之課徵，準用前項規定（第 2 項）。」。
二、次按財政部 92 年 1 月 14 日台財稅字第 0910456670 號令：「共有土地分割
，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價
值相差在公告土地現值 1 平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件
，准免依土地稅法第 51 條第 1 項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記。
」、93 年 08 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令：「原持有應稅土地之
土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成
共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土
地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條、第 31 條規定，該土地
於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算
漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案
件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務
人勿取巧逃漏。」。
三、卷查訴願人與周君等 4 人及林君，就前開系爭土地原無共有關係，嗣將各自土
地部分持分移轉予對方，創設共有狀態後，以共有物分割登記之方式，取得對方
原有土地，致使雙方共有土地分割後較分割前總現值增減額在公告現值 1 平方
公尺單價以下之安排下，依財政部 92 年 1 月 14 日台財稅字第 0910456670
號令釋，免提出共有物分割現值申報，致毋須另行繳納土地增值稅，達成使特定
土地所有權移轉之目的，此有土地增值稅（土地現值）申報書（108 年 5 月 1
7 日收件）、本市新莊地政事務所 108 年 8 月 27 日新北莊地價字第 10853
47392 號函及 109 年 2 月 5 日新北莊地價字第 1096032191 號函檢送土地
共有物分割地價改算表、109 年 2 月 20 日新北莊地籍字第 1096033149 號檢
送之土地登記申請書（108 年 8 月 21 日）附卷可稽。本案在經濟實質上已具
備土地稅法第 28 條所定土地移轉之課稅構成要件，於訴願人等 2 人於 108
年 8 月 23 日移轉系爭 391-1、391-2 地號等 2 筆土地持分各千分之 499
及 10 萬分之 30325 之當下已享有該土地之自然漲價利益。原處分機關依稅捐
稽徵法第 12 條之 1 第 1 項、第 21 條，土地稅法第 5 條、第 28 條、第
31 條第 1 項第 1 款及土地稅法施行細則第 42 條第 1 項等規定，依交換
方式以共有土地分割當年度（即 108 年）公告現值均為每平方公尺 5 萬 3,3
00 元為移轉現值，並以共有土地分割前之系爭 2 筆土地前次移轉現值均為 7
6 年 6 月每平方公尺 3,700 元為原地價，向訴願人補徵其藉由共有物分割方
式移轉系爭 391-1 地號土地持分各千分之 499 予周君等 4 人，以及移轉系
爭 391-2 地號土地持分各 10 萬分之 30325 予林君，所規避之土地增值稅依
序各為 33 萬 3,819 元、27 萬 9,805 元，洵屬有據。
四、至訴願人主張原處分機關未詳予區別「移轉」及「分割」，恣意認定土地增值稅
之時點，及土地自然漲價利益於訴願人等 2 人辦理分割共有物之時尚未具體實
現等語。惟按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依
各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院
釋字第 420 號解釋意旨可參。是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質
的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有相同經濟
活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之
公平及實質課稅原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上
經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造
成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟
實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，而違反法律實質及公平課稅之立
法意旨，不當利用私法上法律行為，刻意製造外觀上存在之法律狀態，規避其應
納之土地增值稅者，為確保租稅公平及防止規避租稅計，於法律關係之外觀真實
之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案
判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定是否課徵租稅及其課徵範圍。
五、基上，稅捐稽徵法參酌上開司法院解釋意旨，於 98 年 5 月 13 日增訂稅捐稽
徵法第 12 條之 1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之
。」，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不
公平之現象。（臺中高等行政法院 102 年度訴字第 512 號判決參照）。訴願
人、周君等 4 人及林君，先以買賣方式各自移轉少數持分予對方，創設共有土
地之狀態，實已有違一般社會通念之土地共有常態，且 108 年 5 月 17 日移
轉系爭土地後，旋於 108 年 8 月 23 日辦理共有物分割登記，致事實上達到
所有權移轉之結果，並實質上享有系爭土地自然漲價之利益，顯已具備土地移轉
之課稅構成要件。
六、又財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令之適用情形，係指
應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分
割予原持有應稅土地之土地所有權人（即同為一人），此時因分割共有物過程將
墊高該應稅土地之前次移轉土地現值時，於該土地分割後再移轉時，無論再移轉
時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，應以其分割前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之情形而言（臺中高等行政
法院 103 年度訴字第 72 號判決參照）。本案系爭 4 筆土地均為應稅土地，
訴願人等先以取巧方式形成共有關係，再經共有土地分割之法律形式，從事交換
土地之行為，實質上已將該土地所有權全部移轉，致共有土地分割之結果，所有
權已全部移轉予他方，與上開令釋所指「應稅土地仍分割予原持有應稅土地之土
地所有權人（即同為一人）」之情形不同，自無該令釋之適用。
七、綜上，原處分機關以本案實質上為雙方互換土地，依前揭法令規定及實質課稅原
則，按交換土地方式，向訴願人補徵其藉由共有物分割方式移轉原有系爭 391-1
、391-2 地號等 2 筆土地之土地增值稅，於法尚無違誤，訴願人上開主張，核
無可採。從而，原處分機關之原處分及復查決定難認有何違法或不當之處，應予
維持。
八、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 劉宗德（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 10 月 29 日
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