新北市政府訴願決定書 案號：1098120855 號
訴願人 金○東
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國 109 年 6 月 10 日新北稅淡
四字第 1095549327 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本市○○區○○段 119 地號土地為區段徵收領回之抵價地，宗地面積 1,466.
8 平方公尺，因區段徵收土地之原所有權人金○○子於民國（下同）85 年 9 月
3 日死亡，其繼承人金○萍、訴願人金○東、盧○東、盧○煌、盧○娟等 5 人於
89 年 12 月 28 日以領回抵價地為原因，登記取得公同共有權利範圍 10 萬分之 13
967。嗣金○萍（訴願人之父）於 90 年 5 月 29 日死亡，訴願人獨自取得金○萍
之潛在應有部分，並於 90 年 9 月 5 日辦竣金○萍系爭土地之潛在應有部分 50
萬分之 13967（下稱系爭土地）之繼承登記，並登載繼承開始時，系爭土地之公告現
值每平方公尺新臺幣（下同）1 萬 500 元為前次移轉現值，嗣於 107 年 5 月 2
1 日訂約出售系爭土地予案外人黃○立，並於同年 5 月 28 日申報土地移轉現值（
收件編號 3227107000121 號），案經原處分機關依土地稅法第 31 條第 2 項但書
規定，從高認定前次移轉現值為領回區段徵收抵價地之地價每平方公尺 2 萬 6,600
元，並依同條第 1 項規定，以申報當期土地公告現值每平方公尺 5 萬 5,800
元，與前次移轉現值每平方公尺 2 萬 6,600 元計算漲價總數額，核課土地增值稅
18 萬 6,941 元，上開稅款經繳納後，於 107 年 6 月 8 日辦竣移轉登記在案
。嗣訴願人於 109 年 5 月 28 日（原處分機關收文日：109 年 6 月 4 日）以
原處分機關計算上開稅額未適用土地稅法第 39 條之 1 規定準用同法第 39 條規定
減徵 40 ％，致溢繳 7 萬 8,712 元為由，向原處分機關申請退還上開溢繳稅款，
惟經審查系爭土地前次移轉並非屬領回抵價地後第 1 次移轉，並無土地稅法第 39
條之 1 第 2 項準用同法第 39 條第 3 項（現行法為第 4 項）減徵 40 ％規定
之適用，原核定按一般稅率核課土地增值稅並無違誤，並無稅捐稽徵機關適用法令錯
誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形，原處分機關遂以系
爭號函否准所請，訴願人不服系爭號函，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到
府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：依土地登記規則觀之，繼承規定在該規則第 8 章第 119 條至
第 123 條，為單獨之登記項目，並不屬第 6 章之所有權變更登記，亦可得知
土地稅法第 39 條第 4 項所謂的移轉僅包含買賣、贈與、交換及分割等，因繼
承而取得所有權，不應視為土地稅法第 39 條第 4 項所稱的第一次移轉；另自
平等原則觀之，同樣一筆土地、同樣所有權人、同樣前次移轉現值，只因其中部
分所有權人過世，而其繼承人因此不可抗拒情形，即無法享有政府原訂給予之保
障措施，實非事理之平；以本案言之，在前次移轉現值相同、持分相同、出售年
期皆相同的情況下，即平白多出 7 萬 8,712 元稅款，負擔之土地增值稅總額
反較其他所有權人高，顯然違反平等原則，也不符土地稅法保障土地所有權人之
立法原意。最高行政法院既已就土地稅法第 39 條第 4 項第一次移轉減徵土地
增值稅 40 ％之規定作出解釋，且判決日期較財政部解釋為新，原處分機關應優
先適用最高行政法院之解釋等語。
二、答辯意旨略謂：本案訴願人係於被繼承人金○萍領回系爭抵價地後繼承並已辦竣
繼承登記，依土地稅法第 28 條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅
，是領回抵價地後經繼承之土地，其土地產生之增值既已依法免徵土地增值稅，
自無再以減徵之必要，又其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬領回抵價地
後之第一次移轉，則原處分機關按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。至訴願
人援引之最高行政法院 95 年度判字第 998 號判例與 91 年度判字第 1554 號
判決，觀諸該等判決均係配偶間相互贈土地，依土地稅法第 28 條不課徵土地增
值稅之情形，核與本案因繼承取得系爭土地，於繼承當時實質已免徵地價稅，並
登載繼承開始時系爭土地之公告現值為前次移轉現值實不相同，尚難比附援引，
是訴願人主張，容有誤解，尚難採憑等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯
誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應
自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為
限。」。
二、次按土地稅法第 5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償
移轉者，為原所有權人。…（第 1 項）。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、
政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉
（第 2 項）。」、第 28 條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時
，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出
售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、第 31 條
第 1 項及第 2 項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之
土地，其前次移轉現值。…（第 1 項）。前項第 1 款所稱之原規定地價，依
平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之
土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。但繼承前依第 30 條之 1
第 3 款規定領回區段徵收抵價地之地價，高於繼承開始時該土地之公告現值者
，應從高認定（第 2 項）。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在
其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵
繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總
額百分之五為限（第 3 項）。…。」、第 39 條第 4 項規定：「經重劃之土
地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」、第 39 條之 1
第 2 項規定：「區段徵收之土地依平均地權條例第 54 條第 1 項、第 2 項
規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。但領回抵價地後第一次移轉時，
應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土
地增值稅，準用前條第 3 項之規定。」。
三、再按財政部 86 年 3 月 31 日台財稅字第 861888797 號函略以：「有關繼承
原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時…平均地權條例第
42 條（土地稅法第 39 條）第 3 項（現行法第 4 項）規定：『經重劃之土
地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』所稱『重劃後第
一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者。因此，繼承原因發生重劃後之土地
，繼承於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減
徵土地增值稅百分之四十之規定…。」。
四、末按「土地重劃之事由係存在於因繼承（遺贈）而移轉之前，致繼承（遺贈）而
移轉時存在因繼承（遺贈）而移轉事由之免徵其土地增值稅，與因土地重劃後第
一次移轉事由之減徵其土地增值稅；亦即在同一期間內對於同一土地增值稅併存
著一個免徵事由及一個減徵事由，應適用最有利於當事人之法律規定事由而免徵
其土地增值稅，則該期間併存之減免事由當因已適用最有利之免徵事由規定，原
則上，已不得主張再行適用減徵事由規定。關於土地增值稅，因繼承（遺贈）取
得之土地再行移轉予第三人時，依土地稅法第 31 條第 2 項規定，其前次移轉
時核計土地增值稅之現值，係指繼承開始時該土地之公告現值，亦即計算土地漲
價總數額之期間內並不存在因土地重劃而減徵土地增值稅之事由，故不得再行主
張先前因土地重劃而第一次移轉之減徵事由規定；…又因繼承（遺贈）取得之土
地再行移轉者與因配偶相互贈與取得之土地再行移轉者關於計算漲價總數額既顯
然不同，土地增值稅之計算自亦顯然有別，其事務之本質即有不同，自不得比附
援引。」此有最高行政法院 97 年度判字第 993 號判決意旨參照。
五、經查系爭土地為區段徵收領回之抵價地，宗地面積 1,466.8 平方公尺，因區段
徵收土地之原所有權人金○○子於 85 年 9 月 3 日死亡，其繼承人金○萍、
訴願人、盧○東、盧○煌、盧○娟等 5 人於 89 年 12 月 28 日以領回抵價地
為原因，登記取得公同共有權利範圍 10 萬分之 13967。嗣於 90 年 5 月 29
日金○萍死亡，訴願人獨自取得金○萍之潛在應有部分，並於 90 年 9 月 5
日辦竣金○萍上開土地潛在應有部分 50 萬分之 13967 之繼承登記，登載繼承
開始時系爭土地之公告現值每平方公尺 1 萬 500 元為前次移轉現值，嗣於 1
07 年 5 月 21 日訂約出售系爭土地予案外人黃○立，並於同年 5 月 28 日
申報土地移轉現值（收件編號 3227107000121 號），案經原處分機關依土地稅
法第 31 條第 2 項但書規定，從高認定前次移轉現值為領回區段徵收抵價地之
地價每平方公尺 2 萬 6,600 元，並依同條第 1 項規定，以申報當期土地公
告現值每平方公尺 5 萬 5,800 元與前次移轉現值每平方公尺 2 萬 6,600
元計算漲價總數額，核課土地增值稅 18 萬 6,941 元，上開稅款業經繳納後，
於 107 年 6 月 8 日辦竣移轉登記在案。嗣訴願人於 109 年 5 月 28 日
（原處分機關收文日：109 年 6 月 4 日）以原處分機關計算上開稅額未適用
土地稅法地 39 條之 1 準用同法第 39 條規定減徵 40 ％，致溢繳 7 萬 8,7
12 元為由，向原處分機關申請退還上開溢繳稅款，惟經審查系爭土地前次移轉
並非屬領回抵價地後第 1 次移轉，並無土地稅法第 39 條之 1 第 2 項準用
同法第 39 條第 3 項（現行法為第 4 項）減徵 40 ％規定之適用，原核定按
一般稅率核課土地增值稅並無違誤，並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形，原處分機關遂以系爭號函否
准所請，洵屬有據。
六、另訴願人主張「依土地登記規則觀之，繼承規定在該規則第 8 章第 119 條至
第 123 條，為單獨之登記項目，並不屬第 6 章之所有權變更登記，亦可得知
土地稅法第 39 條第 4 項所謂的移轉僅包含買賣、贈與、交換及分割等，因繼
承而取得所有權，不應視為土地稅法第 39 條第 4 項所稱的第一次移轉。」等
語。經查土地稅法第 39 條第 4 項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於
重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分
之四十，以保障土地所有權人之權益。」，足見其目的係在對於重劃後第一次移
轉之土地增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而其所謂「移轉」，依土
地稅法第 5 條規定及財政部 86 年 3 月 31 日台財稅字第 861888797 號函
，包括有償移轉及無償移轉，而繼承既為移轉發生原因之一，自屬土地稅法第 3
9 條第 4 項所規定「重劃後第一次移轉」之情形。又系爭土地原為區段徵收後
領回之抵價地，嗣因 90 年 5 月 29 日金○萍死亡，訴願人獨自取得金○萍之
應有部分，並於 90 年 9 月 5 日辦竣金○萍上開土地潛在應有部分 50 萬分
之 13967 之繼承登記，依土地稅法第 28 條但書規定，因繼承而移轉之土地，
已可免徵土地增值稅，雖於此同時，依土地稅法第 39 條第 4 項亦存在減徵土
地增值稅之事由，然在適用最有利於當事人之規定而免徵土地增值稅時，自無再
予以減徵之必要，故於繼承後再行出售系爭土地之情形下，依前開說明，自已非
屬領回抵價地後第一次移轉，原處分機關依法核課土地增值稅，於法並無不合，
並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢
繳稅款之情形。
七、至訴願人主張「另自平等原則觀之，同樣一筆土地、同樣所有權人、同樣前次移
轉現值，只因其中部分所有權人過世，而其繼承人因此不可抗拒情形，即無法享
有政府原訂給予之保障措施，實非事理之平；以本案言之，在前次移轉現值相同
、持分相同、出售年期皆相同的情況下，即平白多出 7 萬 8,712 元稅款，負
擔之土地增值稅總額反較其他所有權人高，顯然違反平等原則，也不符土地稅法
保障土地所有權人之立法原意。最高行政法院既已就土地稅法第 39 條第 4 項
第一次移轉減徵土地增值稅 40 ％之規定作出解釋，且判決日期較財政部解釋為
新，原處分機關應優先適用最高行政法院之解釋。」。經查，訴願人所援引最高
行政法院 95 年度判字第 998 號判決與 91 年度判字第 1554 號判決，判決事
實均係因配偶相互贈與取得之土地再行移轉時，配偶間之贈與，於不課徵土地增
值稅之情形下，是否屬土地稅法第 39 條第 4 項規定「重劃後第一次移轉」之
情形，與本案係因繼承取得之土地再行移轉，於繼承時，免徵土地增值稅之情形
，是否屬土地稅法第 39 條第 4 項規定「重劃後第一次移轉」之情形，兩者關
於計算漲價總數額既顯然不同，土地增值稅之計算自亦有別，其事務之本質即有
不同，自不得比附援引，訴願人執此主張本件不適用土地稅法第 39 條第 4 項
規定，有違平等原則等語，尚不足採，原處分應予維持。
八、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如對本決定不服，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟
庭（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 109 年 9 月 18 日
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