新北市政府訴願決定書 案號：1088120128 號
訴願人 丁○元
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關民國 108 年 1 月 11 日新北
稅法字第 1083012387 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下
：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處理。
事 實
緣本市○○區○○段 1178 地號土地（重測前為○○○段 356-1 地號土地，面積 6
00 平方公尺；下稱本案土地）原分別所有權人為呂○、呂○蓮（權利範圍：12 分
之 1）、呂○生（權利範圍：12 分之 1）、呂○淇、呂○登、呂○完及呂○海等 7
人，改制前臺北縣土城鄉公所於民國（下同）75 年 2 月 18 日辦理系爭土地徵
收，係採「徵收」及「贈與」併行方式與地主協調解決，徵收 529 平方公尺，其餘
71 平方公尺採贈與方式辦理，則前揭呂○蓮分別共有本案土地部分（權利範圍：72
00 分之 529）採徵收方式，其餘部分（權利範圍：7200 分之 71） 採贈與方式辦
理；前揭呂○生分別共有本案土地部分（權利範圍：7200 分之 529）採徵收方式，
其餘部分（權利範圍：7200 分之 71） 採贈與方式辦理。前揭所徵收土地固於 79
年 1 月 4 日辦理所有權移登記，惟贈與部分並未隨同辦理所有權移轉登記，則繼
承人薛○恩於 77 年 8 月 11 日繼承被繼承人呂○蓮前揭贈與方式之部分（權利範
圍：7200 分之 71） 本案土地，並於 103 年 3 月 17 日辦理所有權移轉登記；
繼承人呂游○員、呂○秋、呂○祥、呂○惠及呂○和等 5 人於 102 年 6 月 19
日繼承被繼承人呂○生前揭贈與方式之部分（權利範圍：7200 分之 71） 本案土地
，並於 102 年 8 月 2 日辦理所有權移轉登記。又繼承人呂游○員等 5 人於 1
02 年 8 月 9 日將繼承共有之本案土地（權利範圍：7200 分之 71） 賣予訴願
人，並於 102 年 8 月 27 日辦理所有權轉登記；繼承人薛○恩於 103 年 3 月
18 日將繼承之本案土地（權利範圍：7200 分之 71） 賣予訴願人，並於 103 年
3 月 31 日辦理所有權轉登記。嗣訴願人於 104 年 5 月 15 日申報買賣移轉其
所有本案土地（權利範圍：3600 分之 71 ，下稱系爭土地），申請依土地稅法第 3
9 條第 2 項規定免徵土地增值稅，並經原處分機關依所附本府 104 年 5 月 21
日新北土工字第 1040000634 號土地使用分區證明書（下稱系爭使用分區證明書），
以 104 年 5 月 29 日新北稅土四字第 1043101696 號函核准免徵土地增值稅在案
。後經本市土城區公所查告本案土地係屬 75 年間辦理開闢 III-3（○○路 1 段）
、 III-2（○○路 2 段）都市計畫道路用地徵收之土地，並經土地所有權人領取補
償費在案，本府城鄉發展局 107 年 9 月 7 日新北城開字第 1071689024 號函復
，本市○○區○○段 1178 地號土地係採「徵收」及「贈與」併行方式與地主協調解
決，即除徵收之 592（應為 529）平方公尺外，其餘 71 平方公尺採贈與方式辦理，
屬贈與部分已無留待取得，按內政部相關函釋其土地所有權私有部分仍非屬公共設施
保留地，是原處分機關認系爭土地之移轉核無土地稅法第 39 條第 2 項規定之適用
，遂依土地稅法第 28 條及稅捐稽徵法第 21 條規定，以首揭號函補徵土地增值稅計
新臺幣（下同）11 萬 3,781 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，仍表不服，
遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：系爭土地買與賣當時因信任政府機關所核發之土地使用分區證明
文件，認定私有部分為公共設施保留地，而作了系爭土地之買與賣（103 年取得
、104 年出售），且申報土地增稅時也確實標明系爭土地為公共設施保留地，今
卻告知 107 年 8 月發現新的清冊該土地為非屬公共設施保留地，因而補課土
地增值稅，那人民對於政府單位之信任基礎何在？不能因政府之作業錯誤而將其
責任歸予人民，故請撤銷土地增值稅之課徵等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）按「……租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認
符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要
件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。故未經行政救濟裁量範圍之原
核課處分，尚難作為信賴基礎。稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初
核處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成『信賴基礎
』，故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽
徵法第 28 條退稅請求權及同法第 21 條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵
機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第 21 條
第 2 項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用。縱認系爭
免徵土地增值稅處分之撤銷有信賴保護原則之適用，惟本件系爭土地之買賣行
為在先，被上訴人作成免稅處分於後，則在先之買賣行為顯非因信賴在後之行
政處分而為之。可見系爭土地買賣雙方於締約時尚未確定系爭土地移轉有無免
徵土地增值稅之適用，上訴人自無所謂因信賴免徵土地增值稅處分而締結契約
之情形可言。」（最高行政法院 100 年度裁字第 280 號裁定意旨參照）。
（二）查系爭土地之移轉，前雖經原處分機關依訴願人所檢送之系爭土地使用分區證
明書核准按土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅，惟嗣經本市土城
區公所查告系爭土地係屬 75 年間辦理開闢 III-3（○○路 1 段）、 III-2
（○○路 2 段）都市計畫道路用地徵收之土地，經土地所有權人領取補償費
在案，又經鈞府城鄉發展局函告系爭土地所有權私有部分非屬公共設施保留地
，是本案前核定免徵土地增值稅之行政處分依據前揭土地使用分區證明書所認
定之事實即屬有誤，揆諸前揭最高行政法院 100 年度裁字第 280 號裁定意
旨，原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定，於核課期間內補徵土地
增值稅，並無信賴保護原則之適用；縱認前所核定免徵土地增值稅處分之撤銷
有信賴保護原則之適用，然本案系爭土地之買賣行為在先，原處分機關作成免
稅處分於後，則在先之買賣行為顯非因信賴在後之行政處分而為之，可見系爭
土地買賣雙方於締約時尚未確定系爭土地移轉有無免徵土地增值稅規定之適用
，自無所謂因信賴原處分機關所作免徵土地增值稅處分而締結契約之情形可言
等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第 1 項）依都市計畫法
指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。
但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之
原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第
2 項）」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納
之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
其核課期間為 5 年。……（第 1 項）。在前項核課期間內，另發現應徵之稅
捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不再補稅處罰
（第 2 項）」，分別為土地稅法第 28 條本文、第 39 條第 1 項、第 2 項
及稅捐稽徵法第 21 條所明定。
二、卷查本案訴願人於 104 年 5 月 14 日訂約出售系爭土地，於同年月 15 日向
原處分機關申報土地移轉現值，並檢附系爭使用分區證明書，主張系爭土地為公
共設施保留地，申請依土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅，原經原
處分機關核准免徵土地增值稅在案。嗣本府城鄉發展局以 107 年 7 月 5 日
新北城開字第 1071236567 號函復本市土城區公所略以：「說明：……三、經查
本市○○區○○段 1178 地號土地重測前為○○○段 356-1 地號，係屬 61 年
4 月 26 日發布實施『土城都市計畫』案內之道路用地，位於○○路 1 段（II
I-3 號道路）上；按貴公所 107 年 6 月 14 日新北土工字第 1072169382 號
函說明二（略以）：『次查樂利段 1178 地號土地（重測前○○○段 356-1 地
號，分割自 356 地號，因分割增加 356-4 地號）係坐○○區○○路 1 段，
依本所現有檔存資料於 75 年間辦理開闢 III-3（○○路 1 段）、 III-2（○
○路 2 段）都市計畫道路用地徵收土地（○○○段 356-1 地號土地，徵收面
積 0.0529 公頃），並經土地所有權人領取補償費……。』，且有同意書與印領
清冊等相關資料佐證，土地並已開闢作為道路並供公眾通行使用，政府已取得合
法使用權，已無留待取得開闢，縱未完成所有權移轉登記，亦不影響已不具保留
性質，按前開內政部相關函釋其土地所有權私有部分應非屬公共設施保留地。」
及 107 年 9 月 7 日新北城開字第 1071689024 號函復原處分機關略以：「
說明：二、……有關貴處本次函詢『土地所有權人之同意書所載應依贈與方式移
轉予政府所有，惟尚未移轉登記之持分是否屬公共設施保留地』疑義一節，本局
補充說明如下：……（二）按鈞府地政局 107 年 8 月 29 日新北地徵字第 1
071614876 號函示（略以）：『……二、經查改制前臺北縣土城鄉公所辦理 III
-2 號及 III-3 號道路工程，奉前臺灣省政府 75 年 2 月 4 日府地四字第
142705 號函核准徵收重測前○○○段 356-1 地號部分土地（登記面積 0.06
公頃、徵收面積 0.0529 公頃）在案……』，且依檢送『台北縣土城鄉開闢 III
-2 號、 III-3○○市○○○路徵收土地計劃書』所示，上開土地採『徵收』及
『贈與』併行方式與地主協調解決，即除徵收之 592（應為 529）平方公尺外，
其餘 71 平方公尺採贈與方式辦理，且有函文、同意書與印領清冊等相關資料佐
證，屬贈與部分已無留待取得，縱未完成所有權移轉登記，亦不影響已不具保留
性質，按內政部相關函釋其土地所有權私有部分仍非屬公共設施保留地，與本局
107 年 7 月 5 日新北城開字第 1071236567 號函核判情形相符。」，並經該
局以 107 年 10 月 17 日新北城開字第 1071968211 號函重申前 2 號函之認
定。則本案既經主管機關認定系爭土地非屬公共設施保留地，是原處分機關認系
爭土地移轉應無土地稅法第 39 條第 2 項免徵土地增值稅規定之適用，以首揭
號函核定補徵系爭土地之土地增值稅，固非無據。
三、惟查本府城鄉發展局 107 年 9 月 7 日新北城開字第 1071689024 號函復意
旨，本市○○區○○段 1178 地號土地係採「徵收」及「贈與」併行方式與地主
協調解決，即除徵收之 592 平方公尺外，其餘 71 平方公尺採贈與方式辦理，
屬贈與部分已無留待取得，按內政部相關函釋其土地所有權私有部分仍非屬公共
設施保留地等語。復依行政程序法第 110 條第 3 項規定：「行政處分未經撤
銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，查原處分機關前係
依訴願人所附之系爭使用分區證明書認定系爭土地免徵之土地增值稅，並以 104
年 5 月 29 日新北稅土四字第 1043101696 號函核准，則前揭 104 年 5 月
29 日函所認定事實基礎之系爭使用分區證明書既未經撤銷或廢止，其效力繼續
存在。是原處分機關逕以首揭號函補徵系爭土地之土地增值稅，難謂妥適，原處
分即應予撤銷，由原處分機關查明相關事實後，另為適法之處理，以資妥適。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 黃怡騰
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
中華民國 108 年 5 月 10 日
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