新北市政府訴願決定書 案號：1088070076 號
訴願人 萬○紡織股份有限公司
代表人 杜○誼
代理人 吳○錫
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關民國 107 年 12 月 24 日新北稅莊一字
第 1073796137 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○段 669 地號土地，宗地面積 29,268.92 平方公
尺，權利範圍 1/1（下稱系爭土地），經原處分機關按一般用地稅率併同訴願人案外
其他應稅土地核定課徵民國（下同）104 年及 105 年地價稅分別計新臺幣（下同）
974 萬 5,131 元、1,170 萬 4,205 元，訴願人未依稅捐稽徵法第 35 條規定申請
復查，業經確定在案，嗣訴願人於 107 年 12 月 14 日向原處分機關申請退還系爭
土地之溢繳 104 年地價稅及 105 年地價稅，經原處分機關依稅捐稽徵法第 1 條
之 1 規定，以首揭系爭號函，否准其所請。訴願人不服，提起本件訴願，並據原處
分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：參照最高行政法院 106 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議
內容，並無限縮解釋，排除事實認定錯誤，致適用法令錯誤情形之理由，從而原
處分機關之課稅處分，認定事實錯誤時，訴願人得援引稅捐稽徵法第 28 條第 2
項規定，請求退還溢繳之稅款，均已作有利於納稅義務人，可作為請求退還繳稅
款之依據；且訴願人自交通部公路總局臺北區監理所 104 年 1 月 6 日北監
運字第 1040000939 號函核定系爭土地設置「汽車運輸業停車場」迄今，其「座
落位置」、「使用用途」及「適用優惠稅率法令」等情事均未發生變更，即自始
已有土地稅法第 18 條按工業用地千分之 10 計徵地價稅之事實，參照財政部 1
07 年 6 月 20 日令釋及財政部賦稅署 107 年 10 月 5 日臺稅財產字第 1
0704658610 號函，爰依據稅捐稽徵法第 28 條第 2 項據以退還 104 年及 1
05 年地價稅之溢繳稅款，以符憲法第 15 條意旨等語。
二、答辯意旨略謂：查本案訴願人於 104 年 1 月 16 日持具 101 年 4 月 5
日租賃契約書及 102 年 9 月 30 日租賃契約書修訂條款申請系爭土地按工業
用地稅率課徵地價稅，原處分機關於 104 年 1 月 23 日派員現場會勘結果，
系爭土地現場共有 217 格停車格、維修廠、倉庫、電氣室、辦公室、員工休息
室，是系爭土地既於 104 年 2 月 26 日經工業主管機關（即新北市政府經濟
發展局，下稱經濟發展局）函復系爭土地非屬該局核定規劃使用之工業用地，核
與土地稅法第 18 條第 1 項規定不符及依財政部 83 年 3 月 9 日台財稅第
830074252 號函釋規定，原處分機關遂以 104 年 5 月 28 日新北稅莊一字第
1043546906 號函，否准訴願人之申請，原處分機關續按一般用地稅率併同訴願
人案外其他應稅土地核定課徵 104 年地價稅及 105 年地價稅各計 974 萬 5
,131 元、1,170 萬 4,205 元，惟查訴願人未依前揭稅捐稽徵法第 35 條規定
，分別於 104 年地價稅及 105 年地價稅之繳納期間屆滿之翌日起 30 日內（
即 104 年 12 月 30 日止、105 年 12 月 30 日止）申請復查，是 104 年地
價稅及 105 年地價稅等稅額處分分別已告確定，此有本府第二代公文自動化系
統查詢資料、稅務管理系統查詢資料、查詢徵銷明細檔資料及繳款書查詢清單附
卷可證，嗣訴願人於 107 年 12 月 14 日具文敘明系爭土地有財政部 107 年
6 月 20 日台財稅字第 10700062960 號令釋之適用（下稱財政部 107 年 6
月 20 日令釋）應按工業用地稅率計徵地價稅，依稅捐稽徵法第 28 條規定向原
處分機關申請退還系爭土地之溢繳 104 年地價稅及 105 年地價稅，經原處分
機關審核結果，該 104 年地價稅及 105 年地價稅係屬核課確定案件，依稅捐
稽徵法第 1 條之 1 意旨，自無財政部 107 年 6 月 20 日函釋適用，否准
所請，於法並無違誤等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 1 項、第 2 項規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對
於尚未核課確定之案件適用之（第 1 項）。財政部發布解釋函令，變更已發布
解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來
一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未
核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令（第 2 項）。」、第 2
8 條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之
日起 5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第 1
項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府
機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查
明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限（第 2 項）。……」、第 34
條第 3 項規定：「第 1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機
關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未
依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再
訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」及第
35 條第 1 項第 1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應
依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅
額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿
之翌日起 30 日內，申請復查。」。
二、次按土地稅法第 10 條第 2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業
區土地及政府核准工業或工廠使用之土地……。」、第 14 條規定：「已規定地
價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第 16 條第 1
2 項第 5 款規定：「地價稅基本稅率為千分之 10 。土地所有權人之地價總額
未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收
；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：…五、超過累進起點地價 20 倍
以上者，就其超過部分課徵千分之 55 （第 12 項）。…」、第 18 條第 1 項
第 1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之 10 計徵地價稅。但未
按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」
。
三、再依財政部 83 年 3 月 9 日台財稅第 830074252 號函釋：「主旨：汽車客
運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅
法第 18 條規定按工業用地稅率課徵地價稅。說明：二、本案經函准經濟部 83
年 2 月 8 日經（83）工 081506 號函略以：『本案汽車客運業之車站用地，
如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定
之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地）內，且經查核
其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」及 99 年 7 月 19 日台
財稅字第 09900244900 號函釋：「主旨：土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款
工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。說明：二、本案汽車貨
運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價
稅，經函准內政部 99 年 6 月 7 日台內地字第 0990115471 號函復略以：『
現行條文（即平均地權條例第 21 條）係於 75 年 6 月 29 日修正，針對實際
需要擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。因適用範圍擴及工業
用地以外土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業
主管機關』文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應
指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第 18 條第 1 項規定，
應以工業主管機關之認定為準。」。
四、卷查本案訴願人於 104 年 1 月 16 日持具 101 年 4 月 5 日租賃契約書
及 102 年 9 月 30 日租賃契約書修訂條款申請系爭土地按工業用地稅率課徵
地價稅，經查本案系爭土地屬 89 年 2 月 9 日變更五股都市計畫（工業區分
類專案通盤檢討）案之「乙種工業區」，又於 101 年 4 月 5 日出租予國○
汽車客運股份有限公司，並經交通部公路總局臺北區監理所 104 年 2 月 13
日北監運字第 1040015768 號函復略以：「說明：二、……於 104 年 1 月 6
日同意旨揭地號設置汽車運輸業停車場……。」，本案究係是否符合土地稅法第
18 條第 1 項第 1 款規定，據詢經濟部工業局 104 年 4 月 21 日工地字
第 10400287230 號函復略以：「說明：二、經查旨揭地號非屬依『獎勵投資條
例』、『促進產業升級條例』及『產業創新條例』編定開發工業區，惟是否屬地
方政府依都市計畫法相關規定劃設之都市計畫工業區，仍建請貴分處洽貴府城鄉
發展局釐清。」、經濟發展局 104 年 2 月 26 日新北經工字第 1040319650
號函復略以：「說明：二、旨揭地號土地經查新北市都市計畫土地使用分區證明
書係屬都市計畫法規定之乙種工業區，非屬本局核定規劃使用之工業用地。另有
關汽車客運業之車站使用等相關規定，請另洽其主管機關為妥。」、新北市政府
城鄉發展局 104 年 5 月 5 日新北城都字第 1040782777 號函復略以：「說
明：二、經查旨揭地號土地最初係於 60 年 10 月 5 日發布實施『五股都市計
畫』案內劃設為『工業區』，後於 89 年 2 月 9 日發實施『變更五股都市計
畫（工業區分類專案通盤檢討）』案變更為『乙種工業區』……。三、復查旨揭
土地於 60 年 10 月 5 日發布實施『五股都市計畫』案內即因此區位大型工廠
集中而規劃為『工業區』，且其非屬經濟部工業局 104 年 4 月 21 日號工地
字第 10400287230 號函所稱之編定開發工業區，爰其應屬依都市計畫法相關規
定劃設之一般都市計畫工業區。」；又原處分機關於 104 年 1 月 23 日派員
現場會勘結果系爭土地現場共有 217 格停車格、維修廠、倉庫、電氣室、辦公
室、員工休息室。據此，系爭土地既經工業主管機關（即經濟發展局）函復系爭
土地非屬該局核定規劃使用之工業用地，核與前揭土地稅法第 18 條第 1 項規
定不符及依財政部 83 年 3 月 9 日台財稅第 830074252 號函釋規定，原處
分機關遂以 104 年 5 月 28 日新北稅莊一字第 1043546906 號函否准訴願人
所請，原處分機關續按一般用地稅率併同訴願人案外其他應稅土地核定課徵 104
年地價稅及 105 年地價稅各計 974 萬 5,131 元、1,170 萬 4,205 元，又
訴願人未依稅捐稽徵法第 35 條規定，分別於 104 年地價稅及 105 年地價稅
之繳納期間屆滿之翌日起 30 日內（即 104 年 12 月 30 日止、105 年 12 月
30 日止）申請復查，是 104 年地價稅及 105 年地價稅等稅額處分分別已告
確定，此有本府第二代公文自動化系統查詢資料、稅務管理系統查詢資料、查詢
徵銷明細檔資料及繳款書查詢清單附卷可稽。嗣訴願人於 107 年 12 月 14 日
具文敘明系爭土地有財政部 107 年 6 月 20 日令釋應按工業用地稅率計徵地
價稅，依稅捐稽徵法第 28 條規定向原處分機關申請退還系爭土地之溢繳 104
年地價稅及 105 年地價稅，經原處分機關審核結果，該 104 年地價稅及 105
年地價稅係屬核課確定案件，依稅捐稽徵法第 1 條之 1 意旨，自無財政部 1
07 年 6 月 20 日函釋適用，遂以首揭號函否准所請，揆諸前揭法令，於法並
無違誤，應予維持。
五、至訴願人主張參照最高行政法院 106 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議內
容，均已作有利於納稅義務人可請求退還繳稅款之依據，自交通部公路總局臺北
區監理所 104 年 1 月 6 日北監運字第 1040000939 號函核定系爭土地設置
「汽車運輸業停車場」迄今，其「座落位置」、「使用用途」及「適用優惠稅率
法令」等情事均未發生變更，即自始已有土地稅法第 18 條按工業用地千分之 1
0 計徵地價稅之事實，參照財政部 107 年 6 月 20 日令釋及財政部賦稅署 1
07 年 10 月 5 日臺稅財產字第 10704658610 號函，依據稅捐稽徵法第 28
條第 2 項據以退還 104 年及 105 年地價稅之溢繳稅款，以符憲法第 15 條
意旨一節。查稅捐稽徵法第 1 條之 1 規定之立法理由謂以：「按租稅之課徵
需有法律之明文規定，亦即須有法律以租稅為其構成要件，租稅之課徵始有其法
律效果。我國憲法第 19 條規定：『人民有依法律納稅之義務』，此即為租稅法
定主義之根本依據。惟實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之
解釋函令為據而衍生疑義，故有本條第 1 項之修訂。然前項解釋函令如有主管
機關見解改變，將導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，顯見本條文
義實尚有不足。有鑑於此，基於信賴保護原則並參酌釋字第 525 號解釋之意旨
，增訂本條第 2 項，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之
將來一定期日起，始有適用。以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法
預測之不利結果。」據此，財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，
如有屬有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件一律適用之。反之，若新
解釋函令不利於納稅義務人者，依上述規定，自發布日起或財政部指定之將來一
定期日起，發生效力；對於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未
核課之稅捐及尚未核課確定之案件，仍應適用有利於納稅義務人之舊解釋函令，
且參照司法院釋字第 287 號理由書亦謂以：「行政機關基於法定職權，就行政
法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規
生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當
然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為行政處分，其經行政訴訟判決
而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定
者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維
持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……又稅捐稽徵法第 28 條之規定，
係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於 5 年之法定期間內
，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳納
稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適
用當時並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見
解變更而受影響，應無上開規定適用，乃屬當然。」。
六、又 98 年 1 月 21 日修正稅捐稽徵法第 28 條之規定，納稅義務人欲請求稅捐
稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可
歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機
關本於認定之課稅經濟事實，所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤之情事而
言。同法第 28 條第 1 項或第 2 項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關
錯誤之退稅請求，原則上應以稅捐要件合致時，即所謂「行為時」作為認定及法
令適用之基準時點（最高行政法院 101 年度判字第 835 號判決參照），依上
所述，本案系爭土地既於 104 年 2 月 26 日經經濟發展局函復認定未符合核
定規劃使用之工業用地，依財政部 99 年 7 月 19 日台財稅字第 09900244900
號函釋意旨，自無土地稅法第 18 條規定之適用，是原處分機關依行為時土地稅
法續按一般用地稅率核定課徵 104 年地價稅及 105 年地價稅，並無違誤。且
訴願人未依法提起行政救濟，104 年地價稅及 105 年地價稅等稅額處分已告確
定在案，嗣訴願人援引財政部 107 年 6 月 20 日令釋主張本案 104 年地價
稅及 105 年地價稅等稅額處分有適用法令錯誤，申請依稅捐稽徵法第 28 條規
定退稅。觀之前揭財政部 107 年 6 月 20 日令釋內容係指汽車客運業依法設
置之汽車運輸業停車場用地，如坐落於依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區
或依其他法律規定之工業用地、工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內，且經
工業主管機關審認符合其核定規劃使用並有利當地工業發展者，不論自有或承租
土地，就專供該汽車客運業者營業車輛停放使用部分，得按工業用地稅率計徵地
價稅，該函釋應為有利於納稅義務人之法令見解變更，然依上揭稅捐稽徵法第 1
條之 1 第 1 項但書規定，僅對財政部 107 年 6 月 20 日令釋發布時（即
107 年 6 月 20 日）尚未核課確定之案件適用之。是原處分機關作成已生確定
效力之 104 年地價稅及 105 年地價稅等稅額處分時，尚無適用當時法令錯誤
之情事，亦不符稅捐稽徵法第 28 條第 1 項或第 2 項錯誤溢繳稅款退還之規
定，訴願人主張，尚難採憑。原處分機關依稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 1 項
及司法院釋字第 287 號解釋理由書意旨，就已確定之課稅處分，並不因嗣後法
令之改變或適用法令之見解變更而受影響，以首揭號函否准否准訴願人退還稅款
之申請，於法並無違誤，應予維持。
七、另訴願人主張本案有最高行政法院 106 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議
決議之適用，惟觀之該會議決議係因納稅者權利保護法施行，原 105 年 7 月
份第 1 次庭長法官聯席會議決議有關未核課確定案件依法提起行政訴訟採爭點
主義之論述，與納稅者權利保護法第 21 條第 1 項所採總額主義精神未盡相符
，故予修正，如前所述，本案係屬核課確定案件，自難比附援引，併予敘明。
八、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 黃怡騰
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 108 年 10 月 5 日
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