新北市政府訴願決定書 案號：1078030990 號
訴願人 大○股份有限公司
代表人 林郭○艷
訴願人 尚○資產開發股份有限公司
代表人 林○蔚
共同代理人 林○ 會計師
共同代理人兼
送達代收人 高文心 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人等因土地增值稅事件，不服原處分機關民國（下同）107 年 9 月 7 日
新北稅法字第 1073065812 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定
如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人大○股份有限公司（下稱大○公司）前於 72 年間合併環○電線電纜股份有
限公司（下稱環○公司），承受本市○○區○○段 478、 513、 570、 571、 573、
574、 575、 576、 577、 578、579 及 580 地號等 12 筆土地（下稱系爭土地；
重測前○○○段○○○小段 390、 403、 398-2、 398-3、 399-2、 399-3、 399、
398-4、 398-1、 398、402 及 401 地號），經改制前（下同）臺北縣政府稅捐稽
徵處中和分處（下稱中和分處）依行為時（下同）獎勵投資條例第 38 條規定，以 7
3 年 2 月 7 日七三北縣中二字第 667 號函核准記存土地增值稅新臺幣（下同）
3,963 萬 7,206 元在案；嗣於 93 年 12 月 6 日再申報企業收購移轉系爭土地予
訴願人尚○資產開發股份有限公司（下稱尚○公司），並申請依行為時（下同）企業
併購法第 34 條第 1 項規定記存該次移轉之土地增值稅，案經中和分處以 97 年 1
0 月 2 日北稅中一字第 0970038724 號函准予記存土地增值稅 l 億 4,560 萬 8
,089 元，並依財政部 73 年 6 月 21 日台財稅第 54556 號函釋規定，將原依獎
勵投資條例第 38 條記存於大○公司名下之土地增值稅，一併記存於收購後事業尚○
公司名下，系爭土地亦於 97 年 12 月 15 日完成法人收購登記在案。尚○公司於 1
07 年 4 月 26 日申報買賣移轉系爭土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工
程局）同時申請依平均地權條例第 42 條第 3 項規定免徵土地增值稅，惟本次移轉
合致行為時企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段所稱「再移轉」之規定，原處
分機關除准予本次移轉免徵土地增值稅外，另以 107 年 5 月 24 日新北稅中四字
第 1073731469 號函通知尚○公司，上開原記存之土地增值稅合計 l 億 8,524 萬
5,295 元，應優先繳納。訴願人等不服，申請復查，未獲變更，提起本件訴願，並
據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：系爭土地法律形式上雖由大○公司於 97 年移轉予尚○公司，再
由尚○公司於 107 年移轉予臺北市，惟自經濟實質之觀點，因尚○公司自始至
終均為大○公司百分之百持有之子公司，實質上仍屬同一經濟個體，故實與由大
○公司移轉與臺北市無異，是原記存之土地增值稅應否繳納，自經濟實質之角度
，應與尚○公司移轉系爭土地予臺北市政府作整體觀察、綜合評價，尚○公司移
轉系爭土地予臺北市既依法免徵土地增值稅，系爭土地自大○公司移轉予尚○公
司及大○公司合併環○公司所記存之土地增值稅，亦應免徵；以及按最高行政法
院 106 年判字第 79 號判決、106 年判字第 140 號判決意旨及企業併購法第
34 條第 1 項第 5 款規定，其旨在對關係企業組織結構重整給予稅捐優惠，
原處分機關所持見解不僅使訴願人未享稅捐優惠，反因組織結構重整負擔高額土
地增值稅，而與上開判決意旨及企業併購法規範意旨相悖。又大○公司移轉系爭
土地予尚○公司，係為響應政府鼓勵企業進行併購，提高經營效率之政策；嗣後
尚○公司移轉系爭土地予臺北市則係為配合政府之經濟及交通政策。原處分機關
未審究系爭土地移轉之背景，率要求尚○公司繳納原記存之土地增值稅，使訴願
人反較未響應政府政策之他人受有不利益，顯與都市計畫法第 27 條第 l 項第
3 款、第 4 款、大眾捷運法第 1 條及企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款
之立法意旨有所齟齬等語。
二、答辯意旨略謂：經查大○公司前於 72 年間合併環○公司承受系爭土地，前經中
和分處 73 年 2 月 7 日七三北縣中二字第 667 號函准依獎勵投資條例第 3
8 條規定記存土地增值稅 3,963 萬 7,206 元在案；嗣大○公司於 93 年 11
月 15 日依企業併購法第 28 條規定訂約移轉上開土地予子公司，並由子公司即
尚○公司發行新股作為移轉對價，並於 93 年 12 月 6 日申報土地增值稅（土
地現值）同時，申請依行為時企業併購法第 34 條第 1 項規定記存土地增值稅
，經中和分處以 97 年 10 月 2 日北稅中一字第 0970038724 號函准予記存該
次移轉之土地增值稅合計 l 億 4,560 萬 8,089 元，另依財政部 73 年 6
月 21 日台財稅第 54556 號函釋規定，將原依獎勵投資條例第 38 條規定記存
於大○公司名下之土地增值稅，一併記存於收購後事業尚○公司名下。嗣臺北市
政府捷運工程局辦理「臺北都會區大眾捷運系統萬大 - 中和 - 樹林線（第一
期工程）」，另以協議價購方式取得系爭土地，尚○公司乃於 107 年 4 月 2
6 日申報買賣移轉系爭土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並
申請依平均地權條例第 42 條第 3 項規定免徵土地增值稅，惟本次移轉合致企
業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段規定所稱「再移轉」之規定，爰原處分
機關除准予本次移轉免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書外，另以 1
07 年 5 月 24 日新北稅中四字第 1073731469 號函，以尚○公司為相對人，
通知上開系爭土地原記存之土地增值稅合計 l 億 8,524 萬 5,295 元，應優
先繳納，於法洵屬有據等語。
理 由
一、按土地稅法第 5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移
轉者，為原所有權人。……（第 1 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政
府照價收買或徵收等方式之移轉；……（第 2 項）」、第 28 條規定：「已規
定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
……」、第 39 條第 1 項、第 3 項（同平均地權條例第 42 條第 1 項、第
3 項）規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅（第 1 項）。依法得徵收之
私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第 1
項之規定（第 3 項）。」。內政部 101 年 9 月 19 日台內字第 101030313
1 號令：「依土地徵收條例第 11 條規定以市價達成協議價購者，應屬平均地權
條例第 42 條第 3 項規定自願按徵收補償地價售與需地機關，準用同條第 1
項免徵土地增值稅規定。」。
二、次按獎勵投資條例第 38 條第 1 項第 2 款規定：「營利事業為促進合理經營
，經經濟部專案核准合併成為生產事業者……二、原供該事業直接使用之用地隨
同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應
繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納
之。合併之事業破產或解散時，其經記存之土地增值稅，應優先受償。」，企業
併購法第 28 條第 1 項規定：「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業
或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第 185 條
第 1 項至第 4 項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第 186
條至第 188 條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓
之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原
則編製合併財務報表。」、第 34 條第 1 項第 5 款規定：「公司依第 27 條
至第 29 條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對
價，並達全部對價 65 ％以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、
公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉
登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地
之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款
中，優先於一切債權及抵押權受償。」。
三、又財政部 73 年 6 月 21 日台財稅第 54556 號函釋：「○公司前經核准合併
，應納土地增值稅依規定准予記存在案，現又與△公司合併新設 × 公司，其原
記存之土地增值稅應移轉 × 公司一併辦理記存。」、95 年 1 月 5 日台財
稅字第 09404587210 號函釋：「公司依企業併購法第 28 條規定，將其所有土
地移轉予其 100％持股之子公司，並經核准記存土地增值稅，嗣後該土地被徵收
而移轉者，仍屬同法第 34 條第 1 項第 5 款後段規定之『再移轉』，應依同
條款補徵該記存之土地增值稅。」。
四、卷查本案大○公司前於 72 年間合併環○公司承受系爭土地，前經中和分處 73
年 2 月 7 日七三北縣中二字第 667 號函准依獎勵投資條例第 38 條規定記
存土地增值稅 3,963 萬 7,206 元在案；嗣大○公司於 93 年 11 月 15 日依
企業併購法第 28 條規定訂約移轉上開土地予子公司，並由子公司即尚○公司發
行新股作為移轉對價，並於 93 年 12 月 6 日申報土地增值稅（土地現值）同
時，申請依企業併購法第 34 條第 1 項規定記存土地增值稅，經中和分處以 9
7 年 10 月 2 日北稅中一字第 0970038724 號函准予記存該次移轉之土地增值
稅合計 l 億 4,560 萬 8,089 元，另依財政部 73 年 6 月 21 日台財稅第
54556 號函釋規定，將原依獎勵投資條例第 38 條規定記存於大○公司名下之土
地增值稅，一併記存於收購後事業尚○公司名下，此有中和分處 73 年 2 月 7
日七三北縣中二字第 667 號函、97 年 10 月 2 日北稅中一字第 097003872
4 號函、大○公司 97 年 9 月 1 日函、97 年 9 月 25 日函、資誠會計師
事務所 97 年 9 月 25 日第 8200040 號函、土地增值稅（土地現值）申報書
（收件號碼：09318014343 至 09318014354）、土地增值稅繳款書附原處分卷可
稽；其後臺北市政府捷運工程局辦理「臺北都會區大眾捷運系統萬大 - 中和 -
樹林線（第一期工程）」，另以協議價購方式取得系爭土地，尚○公司乃於 107
年 4 月 26 日申報買賣移轉系爭土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工
程局），並申請依平均地權條例第 42 條第 3 項規定免徵土地增值稅，惟本次
移轉合致企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段規定所稱「再移轉」之規定
，原處分機關除准予本次移轉免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書外
，另以 107 年 5 月 24 日新北稅中四字第 1073731469 號函，以尚○公司為
相對人，通知系爭土地原記存之土地增值稅合計 l 億 8,524 萬 5,295 元，
應優先繳納，此有免稅證明書、107 年 5 月 24 日新北稅中四字第 107373146
9 號函、土地增值稅（土地現值）申報書（收件號碼：3518107600913 至 35181
07600925）及土地增值稅繳款書附原處分卷可憑，揆諸首揭法令規定，洵屬有據
。
五、至訴願人等主張系爭土地法律形式上雖由大○公司於 97 年移轉予尚○公司，再
由尚○公司於 107 年移轉予臺北市，惟自經濟實質之觀點，因尚○公司自始至
終均為大○公司百分之百持有之子公司，實質上仍屬同一經濟個體，故實與由大
○公司移轉與臺北市無異，是原記存之土地增值稅應否繳納，自經濟實質之角度
，應與尚○公司移轉系爭土地予臺北市政府作整體觀察、綜合評價，尚○公司移
轉系爭土地予臺北市既依法免徵土地增值稅，系爭土地自大○公司移轉予尚○公
司及大○公司合併環○公司所記存之土地增值稅，亦應免徵。原處分機關未審究
系爭土地移轉之背景，率要求尚○公司繳納原記存之土地增值稅，與都市計畫法
第 27 條第 l 項第 3 款、第 4 款、大眾捷運法第 1 條及企業併購法第 3
4 條第 1 項第 5 款之立法意旨有所齟齬等語。惟查：
（一）企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款之立法理由略以：「土地增值稅係就土
地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時
繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽
徵法第 6 條第 2 項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優
先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第 1 項第 5 款明定經記存之土地
增值稅有相同之優先受償順位。」，是土地增值稅記存之規定乃係為免增加公
司間併購時繳納稅捐資金負擔，並無免徵之意，倘業已記存土地增值稅之土地
再移轉，其所記存之土地增值稅應就該土地處分所得價款中，優先於一切債權
及抵押權受償。又土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地
自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權
移轉之事實，依土地稅法第 28 條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課
徵土地增值稅（改制前行政法院 82 年 9 月份庭長、評事聯席會議決議參照
）。
（二）本件大○公司縱為尚○公司百分之百之持股公司，然法律上各自具有獨立之法
人人格，仍係不同之納稅義務主體，而本件土地增值稅之記存，乃係訴願人等
本於其整體利益進行組織調整及資產移轉後，向中和分處申請為之，是系爭土
地於大○公司移轉予尚○公司階段，僅係中和分處依法核定土地增值稅稅額後
，另依土地增值稅（土地現值）申報書上勾選之申請事項及該案之尚○公司承
諾書 2 份，分別略以：「本公司確依企業併購法第 28 條規定收購大○股份
有限公司之資產，如有違反企業併購法第 27 條至第 29 條之規定，本公司願
意補繳記存之土地增值稅，絕無異議，恐口無憑，特立此承諾書為據。」、「
本件企業收購坐落臺北縣中和○○○段○○○小段 390 地號等共 13 筆土地
，依企業併購法第 34 條規定申請記存土地增值稅案件，前開 13 筆土地係大
○股份有限公司於 72 年 12 月 31 日合併環○電線電纜股份有限公司所取得
之土地，合併時應繳納之土地增值稅，業經貴處依行為時促進產業升級條例之
規定以 73 年 2 月 7 日七三北縣稅中二字第 667 號函核准記存……該原
准記存之土地增值稅，於未來該等土地再次移轉時，將由本公司承受其納稅義
務，特立此承諾書為據。」，經審查符合相關法令規定，乃准依企業併購法第
34 條第 1 項第 5 款規定記存土地增值稅於收購後事業即尚○公司名下，
俟上揭業已確認之應納土地增值稅課稅處分經依法記存後，尚○公司乃於 107
年 4 月 26 日向原處分機關申報系爭土地以協議價購方式移轉予臺北市，復
經原處分機關審查符合規定後，准依土地稅法第 39 條及內政部 101 年 9
月 19 日台內字第 1010303131 號令規定核定免徵土地增值稅。是本件尚○公
司因與大○公司合併取得原為大○公司所有之系爭土地，已有土地所有權移轉
之事實，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，亦即該租稅債務於企業合併
時即已發生，此經記存之土地增值稅自不因事後再為之移轉有免徵事由而受影
響，其縱符合企業併購法第 34 條第 1 項規定之土地移轉，僅屬形式移轉，
亦因其移轉已合於土地稅法第 28 條本文規定之課徵土地增值稅要件，若無其
他得免微土地增值稅之事由，僅得記存其應納之土地增值稅，該記存之應徵之
土地增值稅於土地再移轉時，即應依該條款後段規定，由合併後承受土地之尚
○公司繳納，此與該法之立法意旨尚無違背。再系爭土地先後移轉其主體不同
，情事亦別，自應分別適用各該所有權移轉時相關規定辦理，不應將企業合併
、收購（先記存並無免徵土地增值稅）、政府協議價購（免徵土地增值稅）各
別階段移轉徵免事由混為一談。尤以公司將土地移轉予子公司並記存土地增值
稅，嗣後該土地被徵收再移轉者，依首揭財政部 95 年 1 月 5 日台財稅字
第 09404587210 號函釋屬企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段規定之
「再移轉」，應補徵該記存之土地增值稅，基於舉重以明輕，系爭記存土地增
值稅之土地其以協議價購方式移轉予臺北市，仍屬企業併購法第 34 條第 1
項第 5 款後段規定之「再移轉」，亦應予補徵原記存之土地增值稅，乃屬當
然。是訴願人上開主張，顯有誤解，不足採據。從而，原核定於法並無違誤，
復查決定遞予維持，亦無不合，應予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 108 年 1 月 29 日
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