新北市政府訴願決定書 案號：1068130063 號
訴願人 尚○資產開發股份有限公司
代表人 林○山
代理人 李○論
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國 105 年 12 月 9 日 1053098
187 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人大○股份有限公司（以下簡稱大○公司）於民國（下同）92 年 9 月 8
日依行為時（下同）企業併購法第 28 條規定，將所有本市○○區○○段 79 地號土
地（下稱系爭土地），移轉於子公司即訴願人，經原處分機關依企業併購法第 34 條
第 1 項第 5 款規定核准記存土地增值稅；嗣訴願人於 105 年 6 月 8 日信託
登記移轉系爭土地予訴外人臺灣銀行股份有限公司（以下簡稱臺灣銀行），原處分機
關遂以 105 年 9 月 2 日新北稅土字第 1053070303 號函核定訴願人應繳納原記
存之土地增值稅共計新臺幣（下同）l 億 1,510 萬 1,145 元。訴願人不服，申請
復查，未獲變更，猶表不服，遂提起本訴願案，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘
敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨及補充訴願意旨略謂：原處分機關應先以大○公司為繳納義務人，於未
繳清稅款時，始得再命訴願人繳納；又訴願人將系爭土地信託移轉予臺灣銀行，
乃自益信託，非實質移轉所有權，非屬行為時企業併購法第 34 條第 1 項第 5
款規定所稱之「再移轉」，原處分機關援引財政部 97 年 5 月 28 日台財稅字
第 09700082880 號函（以下簡稱財政部 97 年 5 月 28 日函）與本案事實不
同，認事用法顯有違誤等語。
二、答辯意旨略謂：依行為時企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款規定，所謂代繳
，係直接由訴願人「代為繳納」，非謂大○公司未為繳納時，方由訴願人繳納；
又系爭土地既因信託而將所有權移轉予臺灣銀行，則不論信託性質為自益或他益
，已核屬行為時企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款及財政部 97 年 5 月 2
8 日函所規定之「再移轉」行為，是原處分機關核定訴願人應繳納原記存之土地
增值稅，於法洵屬有據等語。
理 由
一、按企業併購法第 28 條第 1 項：「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營
業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第 185
條第 1 項至第 4 項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第 1
86 條至第 188 條之規定：……二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股
予該公司。……」、第 34 條第 1 項第 5 款：「公司依第 27 條至第 29 條
規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全
部對價百分之 65 以上，或進行合併者，適用下列規定：……五、公司所有之土
地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法
由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；
該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一
切債權及抵押權受償。」（註：企業併購法已於 104 年 7 月 8 日修正，原
條文第 28 條第 1 項條次與內容均未變更；原條文第 34 條條次變更為第 39
條，第 1 項與第 2 項增訂規範母子公司間簡易股份轉換類型與分割）。
二、次按土地稅法第 5 條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉
者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱
有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，
指遺贈及贈與等方式之移轉。」、第 28 條：「已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」及第 28 條之 3：「
土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：
一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……」。
三、復按財政部 93 年 11 月 2 日台財稅字第 0930474255 號函頒訂之「企業或金
融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」：「……三
、經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該併購後取得土地之公司、機構，
負責將該次再移轉應納之土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。……」及 9
7 年 5 月 28 日台財稅字第 09700082880 號函：「土地所有權因信託行為由
委託人移轉予受託人，於向地政機關申辦土地所有權移轉登記時，原依據九二一
震災重建暫行條例（編者註：本條例業於 95 年 2 月 4 日廢止）第 46 條第
2 項規定記存之土地增值稅，應於信託移轉時繳納，該項移轉行為核屬上開規定
所稱『再移轉』，委託人應繳納原記存之土地增值稅，並應依土地稅法第 51 條
第 1 項規定辦理。」。
四、卷查大○公司於 92 年 9 月 8 日依企業併購法第 28 條規定，將系爭土地移
轉與其子公司即訴願人，並由訴願人發行新股作為對價，嗣大○公司於 92 年 1
0 月 7 日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經
原處分機關依企業併購法第 34 條以 93 年 2 月 18 日北稅財字第 093001447
7 號函復大○公司及訴願人准予將該次應納之土地增值稅記存於收購後之事業（
即訴願人）在案，系爭土地於 93 年 2 月 24 日完成買賣移轉登記。訴願人復
於 105 年 6 月 8 日信託登記移轉系爭土地予臺灣銀行，此有資產移轉計劃
書、主要財產收購契約書、董事會紀錄、公司章程、土地增值稅申報書、土地增
值稅繳款書、前揭號函、不動產開發信託契約書及土地建物查詢資料附卷可稽，
因該次移轉行為核屬現行企業併購法第 39 條第 1 項第 5 款規定之「再移轉
」，原處分機關遂依前開規定及財政部 93 年 11 月 2 日頒訂之「企業或金融
機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」及財政部 97
年 5 月 28 日函之意旨，以 105 年 9 月 2 日新北稅土字第 1053070303
號函課徵前揭記存於訴願人之土地增值稅共計 l 億 1,510 萬 1,145 元，洵
屬有據。
五、至訴願人主張應先命大○公司繳納本案記存之土地增值稅，原處分機關實已違反
憲法第 19 條及司法院釋字第 536 號及第 705 號解釋等語。查企業併購法第
39 條第 2 項，係在防堵利用租稅優惠行實質移轉之行為，故被收購公司如於
土地移轉登記完成之日起 3 年內轉讓該對價取得之股份達一定比例，即不得再
享有原租稅優惠，須補繳原記存之土地增值稅，如未繳清，始由收購公司代繳，
本案非屬上述情形，無企業併購法第 39 條第 2 項之適用，故訴願人主張之「
代繳」或「代為繳納」等語，核不足採，先予敘明。又企業併購法第 39 條之立
法理由略以：「為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生
之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。……土地增值稅係就土地之自然漲
價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資
金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。……。」，乃避免增加公
司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思，該次應課徵之土
地增值稅，依現行企業併購法第 39 條第 1 項第 5 款，僅係記存於併購後取
得土地之公司名下，於土地再移轉時，該公司應繳納原記存之土地增值稅；查訴
願人再移轉系爭土地予臺灣銀行時，依企業併購法第 39 條第 1 項第 5 款規
定，訴願人即應負責繳納原記存之土地增值稅，訴願人既為納稅義務人，則原處
分機關本應向訴願人發單課徵土地增值稅，自無訴願人所訴，原處分機關違反租
稅法律主義或剝奪納稅義務人救濟權利等情形。
六、又訴願人復主張僅於土地實質移轉且有償移轉時，始構成記存土地增值稅原因消
滅之事由等語。查企業併購法第 39 條第 1 項第 5 款所稱「再移轉」，於法
未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，此觀土地稅法第 28 條之 3
及信託法第 1 條等規定可知，土地信託移轉亦屬土地所有權移轉行為之一種，
但信託行為所發生之土地所有權移轉，與一般土地所有權移轉性質不同，土地稅
法第 28 條之 3 遂規定信託關係人間移轉所有權不課徵土地增值稅之各種情形
，並非因土地稅法第 28 條之 3 規定而否定土地信託移轉屬土地稅法上所稱之
所有權移轉行為之ㄧ種，更與是否自益信託無涉，此再從土地稅法第 5 條之 2
及第 28 條之 3 等規定特別針對土地信託移轉如何課徵土地增值稅有所規範，
更可明白（最高法院 101 年判字第 589 號判決意旨參照）。又依財政部 97
年 5 月 28 日函，已指明信託為再移轉行為，核與最高法院前開論述相符，訴
願人主張原處分機關不當援引適用，難謂有理。再按企業併購法第 39 條第 1
項第 5 款後段係就原記存之土地增值稅可就處分土地所得價款中優先受償之規
定，並非如訴願人所主張必須有償移轉，始有繳納原記存土地增值稅之義務，換
言之，再移轉時如另有其他原因而不課徵土地增值稅或無償處分土地者，原記存
應繳之土地增值稅，仍不得解為於再移轉時即無庸繳納，而應認於「再移轉」時
，該「記存應課徵之土地增值稅」之原因業已消失，應依法繳納，方符合上開規
定之立法意旨（最高行政法院 100 年判字第 988 號判決意旨參照）。查訴願
人於 105 年 6 月 8 日辦理信託登記移轉系爭土地予臺灣銀行，依土地稅法
第 28 條之 3 第 1 款規定，因信託行為成立，委託人即訴願人與受託人即臺
灣銀行間之所有權移轉，雖不課徵土地增值稅，然依前開說明，系爭土地既因信
託而移轉所有權予臺灣銀行，則不論信託性質為自益或他益，該移轉已核屬企業
併購法第 39 條第 1 項第 5 款及財政部 97 年 5 月 28 日函釋規定所謂「
再移轉」行為甚明。
七、另訴願人陳稱「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管
制注意事項」第 2 點第 3 項違反租稅法定主義等語。依企業併購法等規定可
知，土地增值稅既已記存於取得土地之公司名下，則系爭土地再移轉，自應由取
得土地之公司為納稅義務人，從而上揭注意事項，並非逕自決定課稅主體，是訴
願人所訴，實無可採。
八、訴願人其餘主張均與本訴願結果不生影響，故不逐一論述。綜上論結，本件訴願
為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 黃怡騰
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 106 年 3 月 30 日
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