新北市政府訴願決定書 案號：1058030449 號
訴願人 拓○實業股份有限公司
代表人 蘇○花
代理人 王健安 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人等因土地增值稅事件，不服原處分機關民國（下同）105 年 3 月 31 日
新北稅法字第 1053027964 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定
如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人與群○企業有限公司（下稱群○公司）經經濟部 86 年 11 月 28 日經（86
）工字第 86890407 號函核准專案合併，以訴願人為存續公司，於 87 年 2 月 16
日向原處分機關申報合併移轉原屬群○公司所有坐落本市○○區○○段 218 地號土
地（面積 1,135.40 平方公尺，持分全，下稱系爭土地）予訴願人，並申請記存前揭
移轉行為所應負擔之土地增值稅，案經原處分機關依行為時（下同）促進產業升級條
例（99 年 5 月 12 日公布廢止）第 13 條第 1 項第 2 款規定，准予記存系爭
土地之土地增值稅新臺幣（下同）1,148 萬 4,390 元於訴願人名下，並於 88 年 4
月 20 日辦竣所有權移轉登記。嗣訴願人於 104 年 11 月 12 日訂約買賣移轉系爭
土地部分持分 99000/100000 予訴外人蘇○民，並於 104 年 11 月 23 日向原處分
機關申報移轉現值，經原處分機關核定本次移轉行為所應課徵之土地增值稅計 316
萬 9,360 元，並補徵系爭土地部分持分 99000/100000 原記存之土地增值稅計 1,1
36 萬 9,546 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起本件訴願，並據原處分
機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：系爭土地由群○公司移轉至訴願人，係因公司換股合併，而非對
價出售行為，復查決定所稱訴願人公司發行新股之換股交易相對人，為群○公司
之股東而非群○公司，復查決定誤以群○公司有收取新股以為對價為購買資產，
其認事用法顯然有誤。是本件為換股合併，並因群○公司為消滅公司，故由訴願
人概括承受群○一切權利義務關係，其因概括承受而取得系爭土地，則系爭土地
之漲價並未實現於任何一方。又訴願人出售系爭土地時，因概括承受群○公司一
切權利義務，自然包括群○公司於 78 年 10 月 11 日取得系爭土地之權利義務
關係。同時，訴願人也因概括承受群○公司之權利義務關係，而成為了記存土地
增值稅之實質上納稅義務人。是以，既然訴願人概括承受了稅捐債務，獨立承擔
自 78 年至 104 年間之漲價歸公之稅捐債務，本件訴願人出售系爭土地計算土
地增值稅，應自群○公司取得起算，始符合土地增值稅之立法本旨等語。
二、答辯意旨略謂：查系爭土地原為群○公司於 78 年 10 月 11 日買賣登記取得，
嗣訴願人與群○公司於 86 年間依促進產業升級條例第 13 條規定，經經濟部 8
6 年 11 月 28 日經（86）工字第 86890407 號函核准專案合併，於 87 年 2
月 16 日申報合併移轉系爭土地予訴願人，並於 87 年 4 月 24 日申請記存前
揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，案經原處分機關依促進產業升級條例第 1
3 條第 1 項第 2 款規定記存土地增值稅計 1,148 萬 4,390 元於訴願人名
下，並於 88 年 4 月 20 日完成法人合併移轉登記在案；嗣訴願人於 104 年
11 月 12 日訂約買賣移轉系爭土地持分 99,000/100,000 予案外人蘇○民，並
於 104 年 11 月 23 日向原處分機關申報移轉現值，經原處分機關核定本次移
轉行為應課徵之土地增值稅 316 萬 9,360 元，並核定補徵系爭土地原記存之
土地增值稅計 1,136 萬 9,546 元，於法並無不合等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。……」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為
原所有權人。...... 前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收
等方式之移轉。」，為土地稅法第 28 條及第 5 條所明定。
二、次按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依左列各款規定辦理：
……二、原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後
，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後
之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；……」促進產業升級條例第 13 條第
1 項第 2 款前段定有明文。
三、又財政部 93 年 10 月 19 日台財稅字第 09304551970 號令釋：「企業及金融
機構依企業併購法及金融機構合併法等相關規定進行併購（合併、收購、分割）
並記存土地增值稅案件，其土地申報移轉現值之審核標準如下：（一）申報人於
併購基準日起 30 日內申報者，以併購基準日當期之公告土地現值為準。（二）
申報人逾併購基準日起 30 日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地
現值為準。......」。
四、卷查本案系爭土地原為群○公司於 78 年 10 月 11 日買賣登記取得，嗣訴願人
與群○公司於 86 年間依促進產業升級條例第 13 條規定，經經濟部 86 年 11
月 28 日經（86）工字第 86890407 號函核准專案合併，於 87 年 2 月 16 日
申報合併移轉系爭土地予訴願人，並於 87 年 4 月 24 日申請記存前揭移轉行
為其所應負擔之土地增值稅，案經原處分機關依促進產業升級條例第 13 條第 1
項第 2 款規定記存土地增值稅計 1,148 萬 4,390 元於訴願人名下，並於 8
8 年 4 月 20 日完成法人合併移轉登記。嗣訴願人於 104 年 11 月 12 日訂
約買賣移轉系爭土地持分 99,000/100,000 予訴外人蘇○民，並於 104 年 11
月 23 日向原處分機關申報移轉現值，經原處分機關核定本次移轉行為應課徵之
土地增值稅 316 萬 9,360 元，並核定補徵系爭土地原記存之土地增值稅 1,1
36 萬 9,546 元，此有經濟部 86 年 11 月 28 日經（86）工字第 86890407
號函、87 年 2 月 6 日土地增值稅（土地現值）申報書及繳款書、訴願人 8
7 年 4 月 24 日申請記存土地增值稅之申請書、合併契約書暨相關資料、土地
所有權狀、土地建物查詢資料及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，揆諸
首揭法令規定，洵屬有據。
五、至訴願人主張系爭土地由群○公司移轉至訴願人，係因公司換股合併，而非對價
出售行為，復查決定誤以群○公司有收取新股以為對價為購買資產，其認事用法
顯然有誤。是本件為換股合併，並因群○公司為消滅公司，故由訴願人概括承受
群○公司一切權利義務關係，其因概括承受而取得系爭土地，則系爭土地之漲價
並未實現於任何一方一節。惟查：
（一）按「土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得
利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，
依土地稅法第 28 條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅
。」（改制前行政法院 82 年 9 月份庭長、評事聯席會議決議參照）；再按
促進產業升級條例第 13 條第 1 項第 2 款前段之立法理由可知，記存土地
增值稅之規定，乃為避免因合併須繳付資產過戶或重置所產生之稅捐而影響企
業合併之意願，並無免徵土地增值稅之意思，該應課徵之土地增值稅，依促進
產業升級條例第 13 條第 1 項第 2 款前段規定，僅係記存於合併後取得土
地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，該公司應予以繳
納。是依前揭改制前行政法院 82 年 9 月份庭長、評事聯席會議決議意旨及
促進產業升級條例第 13 條第 1 項第 2 款前段立法理由可知，就土地增值
稅核課制度而言，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有不課
徵之法定理由外，均無不予課徵之理，亦即以每一次移轉作為計算漲價總數額
之基準時點，前後連續並未中斷甚明。
（二）查系爭土地原為群○公司所有，而非訴願人所有，訴願人與群○公司於法律上
乃係不同之公司，各自具有獨立之法人人格；又依訴願人與群○公司 86 年 1
1 月 18 日訂定之合併契約書以觀，訴願人取得原為群○公司所有系爭土地，
係由訴願人發行新股作為移轉「對價」，合於土地稅法第 5 條規定有償移轉
之情形，並無免徵或不課徵土地增值稅之法定理由，此亦有上開合併契約書、
臺北市政府建設局 87 年 1 月 9 日建一字第 86371349 號函、經濟部公司
執照（北市建商字第 00085234 號）、臺北市政府營利事業登記證（北市建一
公司 78 字第 085234 號）、拓禧實業股份有限公司合併後各股東持有股份明
細表（86 年 12 月 12 日編製）等影本附原處分卷可考，是訴願人主張系爭
土地由群○公司移轉至訴願人，係因公司換股合併，而非對價一節，尚難採據
。
（三）又本案記存之土地增值稅，係自群○公司自 78 年 10 月 11 日取得系爭土地
起，至 87 年 2 月 16 日因申報合併移轉予訴願人期間，以其土地漲價總數
額核算，該租稅債務於企業合併時即已發生，依土地稅法第 28 條規定即應課
徵土地增值稅，然依據促進產業升級條例第 13 條第 1 項第 2 款前段規定
，為避免因合併須繳付資產過戶或重置所產生之稅捐而影響企業合併之意願，
故准將因合併而發生之土地增值稅暫予記存於合併後存續公司即訴願人名下而
已，並無免徵土地增值稅之意思，該應課徵之土地增值稅，於系爭土地再移轉
時，其記存之土地增值稅，即應由合併後存續公司即訴願人予以繳納，是訴願
人主張合併後訴願人概括承受消滅公司之一切權利義務，其因概括承受而取得
系爭土地，則系爭土地之漲價並未實現於任何一方云云，顯有誤解，亦無足採
。
六、另訴願人主張出售系爭土地時，因概括承受群○公司一切權利義務，自然包括群
○公司於 78 年 10 月 11 日取得系爭土地之權利義務關係。同時，訴願人也因
概括承受群○公司之權利義務關係，而成為了記存土地增值稅之實質上納稅義務
人。是以，訴願人出售系爭土地計算土地增值稅，應自群○公司取得起算，始符
合土地增值稅之立法本旨一節。惟查，土地稅法第 33 條第 6 項至第 8 項關
於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，係於 94 年 1 月 30 日公布，並自同
年 2 月 1 日生效，其效力僅及於法律生效後所發生之事件，前已確定核課之
土地增值稅額自不因法令修正而有所增減或變動。本件系爭土地第一次移轉記存
之土地增值稅，係自群○公司取得系爭土地時起，至合併移轉予訴願人，其持有
土地期間係自 78 年 10 月 11 日買賣登記日起，至 87 年 2 月 16 日土地增
值稅申報日止，以其土地漲價總數額核算，該課稅處分業經確定，斯時之土地稅
法第 33 條並無前揭長期持有土地減徵土地增值稅之規定，自無從適用該項規定
；而系爭土地第二次移轉，即訴願人與訴外人蘇○民間之移轉行為，其持有期間
為自 88 年 4 月 20 日法人合併移轉登記日起，至土地增值稅申報日 104 年
11 月 23 日止，並未達 20 年，亦無前揭土地稅法第 33 條第 6 項長期持有
土地減徵土地增值稅規定之適用，此二次移轉行為，仍應分別補徵記存土地增值
稅 1,136 萬 9,546 元及核定土地增值稅（一般買賣）316 萬 9,360 元，是
訴願人上開主張，核非可採。從而，原課稅處分於法並無違誤，復查決定遞予維
持，亦無不合，應予維持。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 105 年 8 月 1 日
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