新北市政府訴願決定書 案號：1058030154 號
訴願人 大○股份有限公司
代表人 林○山
訴願人 尚○資產開發股份有限公司
代表人 林○山
共同代理人 陳彥希 律師
共同代理人 丁○輝 會計師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人等因土地增值稅事件，不服原處分機關民國（下同）105 年 1 月 8 日
新北稅法字第 1053011649 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定
如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人大○股份有限公司（下稱大○公司）所有本市○○區○○段 54、60、64、6
4-2、66、79-2、79-3、82、82-2、106、106-2、106-3、106-5、118-l、118-2、123
-2、123-3、123-5、123-7、123-8 及 127-1 地號等 21 筆土地（下稱系爭土地，重
測前為○○段○○小段 19-2、19-3、20-2、21-17、61-28、60、21-4、20、28 及 2
1-2 地號），前於 92 年 9 月 8 日依行為時（下同）企業併購法第 28 條規定將
系爭土地訂約移轉於子公司即訴願人尚○資產開發股份有限公司（下稱尚○公司），
經改制前（下同）臺北縣政府稅捐稽徵處以 93 年 2 月 18 日北稅財字第 0930014
477 號函核准依企業併購法第 34 條第 1 項規定記存土地增值稅，系爭土地亦於 9
3 年 2 月 24 日完成買賣移轉登記。訴願人尚○公司嗣於 104 年 8 月 28 日申
報贈與移轉系爭土地予新北市，原處分機關遂依企業併購法第 34 條第 1 項第 5
款後段規定，向尚○公司課徵大○公司原記存於尚○公司本次再行移轉之系爭土地土
地增值稅，計新臺幣（下同）l 億 5,687 萬 4,904 元。訴願人等不服，申請復查
，未獲變更，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：本案土地所有權自大○公司移轉至尚○公司僅是依企業併購法所
為之形式上之移轉，原土地所有權人大○公司持有尚○公司百分之百股權，對該
土地仍保持實質持有的相關性，又兩間公司依法編制合併財務報表及合併結算營
利事業所得稅，其經濟實質及納稅主體實為一體性，並未變動，本案土地無償移
轉贈與新北市，即是持股百分之百之母公司大○公司所為之贈與，鑑於土地增值
稅係依據漲價歸公之原則，大○公司與尚○公司於本案土地分割移轉中沒有任何
一方享有該期間土地增值的利益，自無繳納該分割移轉期間土地增值稅之義務。
依租稅法律主義，租稅措施中對於土地分割後無償移轉捐贈予政府此特殊形態，
並無規定應繳納該分割記存之土地增值稅，又系爭土地自大○公司取得日至贈與
日此段時間，土地所有增值利益透過捐贈已全數歸新北市享有，大○公司與尚○
公司進行土地分割移轉，自始未享有該移轉期間土地增值利益，無繳納本案記存
土地增值稅之義務等語。
二、答辯意旨略謂：查大○公司前於 92 年 9 月 8 日依企業併購法第 28 條規定
，將其所有系爭土地訂約移轉予其子公司即尚○公司，並由尚○公司發行新股作
為移轉對價，嗣大○公司於 92 年 10 月 7 日申報土地現值並申請記存前揭移
轉行為其所應負擔之土地增值稅，經原處分機關依土地稅法第 28 條本文規定核
定土地增值稅，另審認該次移轉行為符合行為時企業併購法第 34 條第 1 項規
定，乃以原處分機關 93 年 2 月 18 日北稅財字第 0930014477 號函復訴願人
准予將該次應納之土地增值稅記存於收購後之事業（尚○公司）在案，為訴願人
所不爭，且訴願人主張臺北高等行政法院 96 年度訴字第 3602 號判決認為，甲
公司在乙公司分割成立丙公司後，仍繼續直接持有乙公司及丙公司百分之百股份
，系爭土地在分割交易後仍在甲公司之控制下，該等交易仍僅為「土地之形式移
轉」云云，查前揭判決係依據企業併購法第 34 條第 1 項立法目的，敘明「該
項交易仍僅為土地之形式移轉，均在前開企業併購法第 34 條第 1 項所肯認得
予記存土地增值稅之列」，是本案大○公司將系爭土地訂約移轉於子公司即尚○
公司，經原處分機關以上開號函核准依企業併購法第 34 條第 1 項規定記存土
地增值稅在案。又系爭土地並於 93 年 2 月 24 日完成買賣登記移轉（下稱第
1 次移轉）。嗣土地所有權人尚○公司於 104 年 8 月 28 日再將系爭土地訂
約贈與移轉予新北市（管理機關為新北市政府城鄉發展局），並於同日申報土地
移轉現值（下稱第 2 次移轉），合致行為時企業併購法第 34 條第 1 項第 5
款所稱「再移轉」之行為，原處分機關遂依該條項款後段及財政部 93 年 11 月
2 日頒訂之「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制
注意事項」規定，按第 2 次移轉面積核定課徵前揭原寄存於尚○公司名下之土
地增值稅，並以 104 年 9 月 7 日新北稅土字第 1043126652 號函知尚○公
司，將第 1 次移轉時記存之土地增值稅（即原併購時應繳納之土地增值稅），
應由併購後取得土地之公司（即尚○公司）繳納，原處分機關遂以尚○公司本次
再行移轉之系爭土地前予記存之土地增值稅，發單向尚○公司課徵大○公司原記
存之土地增值稅計 l 億 5,687 萬 4,904 元，於法洵屬有據等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈
之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。..
....前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所
稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」，為土地稅法第 28 條及第 5 條
所明定。
二、次按「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。......
四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公
司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價
之行為。...... 七、母、子公司：直接或間接持有他公司已發行有表決權之股
份總數或資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公司。」、「公
司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司
董事會決議行之，不適用公司法第 185 條第 1 項至第 4 項應經讓與公司與
受讓公司股東會決議之規定及公司法第 186 條至第 188 條之規定：一、該子
公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公
司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。」、「公司
依第 27 條至第 29 條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併
購公司之對價，並達全部對價 65％ 以上，或進行合併、分割者，適用下列規定
：......五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土
地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併
購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地
處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」，為企業併購法第 4 條、
第 28 條第 1 項、第 34 條第 1 項第 5 款所明文。
三、卷查本案大○公司前於 92 年 9 月 8 日依企業併購法第 28 條規定，將其所
有系爭土地訂約移轉予其子公司即尚○公司，並由尚○公司發行新股作為移轉對
價，旋於 92 年 10 月 7 日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔
之土地增值稅，前經臺北縣政府稅捐稽徵處依土地稅法第 28 條本文規定核定土
地增值稅，另審認該次移轉行為符合企業併購法第 34 條第 1 項規定，乃以 9
3 年 2 月 18 日北稅財字第 0930014477 號函復訴願人准予將該次應納之土地
增值稅記存於收購後之事業（即尚○公司），此有資產移轉計劃書、主要財產收
購契約書、董事會紀錄、公司章程、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書及前
揭號函附原處分卷可稽，系爭土地並於 93 年 2 月 24 日完成第 1 次移轉。
嗣土地所有權人尚○公司於 104 年 8 月 28 日再將系爭土地訂約贈與移轉予
新北市（管理機關為新北市政府城鄉發展局），並於同日申報第 2 次移轉，合
致企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款所稱「再移轉」之行為，原處分機關遂
依該條項款後段規定，按第 2 次移轉面積核定課徵前揭原寄存於尚○公司名下
之土地增值稅，並以 104 年 9 月 7 日新北稅土字第 1043126652 號函通知
尚○公司，原第 1 次移轉時記存之土地增值稅（即原併購時應繳納之土地增值
稅），應由併購後取得土地之公司（即尚○公司）繳納，原處分機關遂以尚○公
司本次再行移轉之系爭土地，前予記存之土地增值稅，發單向尚○公司課徵大○
公司原記存之土地增值稅計 l 億 5,687 萬 4,904 元，揆諸首揭條文規定，
洵屬有據。
四、至訴願人等主張本案土地所有權自大○公司移轉至尚○公司僅是依企業併購法所
為之形式上之移轉，原土地所有權人大○公司持有尚○公司百分之百股權，對該
土地仍保持實質持有的相關性，又兩間公司依法編制合併財務報表及合併結算營
利事業所得稅，其經濟實質及納稅主體實為一體性，並未變動，本案土地無償移
轉贈與新北市，即是持股百分之百之母公司大○公司所為之贈與，鑑於土地增值
稅係依據漲價歸公之原則，大○公司與尚○公司於本案土地分割移轉中沒有任何
一方享有該期間土地增值的利益，自無繳納該分割移轉期間土地增值稅之義務一
節。按「土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所
得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，
依土地稅法第 28 條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。
」（改制前行政法院 82 年 9 月份庭長、評事聯席會議決議參照）；再按企業
併購法第 34 條之立法理由略以：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係
形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營
效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減
免。爰參考促進產業升級條例 ...... 等規定，明定公司進行合併、分割或以概
括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且
達全部對價 80% 以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股
權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵
』之土地增值稅。......五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累
積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉
土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第 6 條第 2 項規定，土地增
值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰
於第 1 項第 5 款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。」，依據
前揭改制前行政法院 82 年 9 月份庭長、評事聯席會議決議意旨及企業併購法
第 34 條第 1 項第 5 款立法理由可知，就土地增值稅核課制度而言，只要有
自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有不課徵之法定事由外，均無不予
課徵之理，亦即以每一次移轉作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未中
斷甚明。本件大○公司縱為尚○公司百分之百之持股公司，然法律上各自具有獨
立之法人人格，仍係不同之納稅義務主體，又大○公司於 92 年 9 月 8 日依
企業併購法第 28 條規定，將其所有系爭土地訂約移轉予其子公司即尚○公司，
並由尚○公司發行新股作為移轉「對價」，自屬土地稅法第 5 條規定有償移轉
之情形，並無免徵或不課徵之法定理由，是大○公司分別自 66 年 10 月、77
年 6 月及 79 年 8 月取得系爭土地至 92 年 9 月 8 日訂約移轉予尚○公
司，該期間土地自然漲價所得利益自應依土地稅法第 28 條本文規定核定土地增
值稅，是訴願人等主張本案土地所有權的移轉乃屬財產形式移轉，並無發生實質
處分財產之效果，因此無繳納該分割移轉期間土地增值稅之義務云云，顯有誤解
，洵無足採。
五、又訴願人等主張依租稅法律主義，租稅措施中對於土地分割後無償移轉捐贈予政
府此特殊形態，並無規定應繳納該分割記存之土地增值稅，又系爭土地自大○公
司取得日至贈與日此段時間土地所有增值利益透過捐贈已全數歸新北市享有，大
○公司與尚○公司進行土地分割移轉，自始未享有該移轉期間土地增值利益，無
繳納本案記存土地增值稅之義務一節。查企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款
所稱「再移轉」，該法未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定。按土地
稅法第 5 條第 2 項規定：「...... 所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之
移轉。」，已例示贈與為一種無償移轉行為，核屬企業併購法第 34 條第 1 項
第 5 款後段所稱「再移轉」之情形。經查系爭土地，歷經 2 次移轉，即大○
公司取得尚○公司發行之股份為受讓土地對價而將土地第 1 次移轉予尚○公司
，再因尚○公司贈與移轉系爭土地予新北市，即為企業併購法第 34 條第 1 項
第 5 款所稱之「再移轉」；其第 1 次移轉而記存之土地增值稅，及併購後至
第 2 次移轉時應納土地增值稅之計（免）徵，應分別依各該次所有權移轉時相
關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企業併購法相關規定之當然解釋。從而原處
分機關依企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段規定，於系爭土地再移轉時
，補徵已記存於尚○公司名下且依第 1 次移轉行為所據法令核定之土地增值稅
，即屬有據，訴願人等所訴，顯將第 1 次與第 2 次之移轉行為混為一談，亦
難採據。從而，原課稅處分於法並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合，應予
維持。兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於本件決定結果不生影響，故不逐一
論述，併此敘明。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 105 年 4 月 15 日
|