新北市政府訴願決定書                                  案號：1048130470  號
    訴願人  林○男
    訴願人  林○良
    訴願人  林○宏
    訴願人  林○君
    共同代理人  王○忠
    原處分機關  新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人等因地價稅事件，不服原處分機關 104  年 3  月 31 日新北稅店一字第 
1043510577  號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
    主    文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
    事    實
緣訴願人等所有坐落本市○○區○○段○○小段 17-74、17-81 地號等 2  筆土地（
下稱系爭土地，宗地面積分別為 6  萬 9,473  平方公尺及 10 萬 7,565  平方公尺
；權利範圍分別為：林○男 45/100 、林○良 45/100 、林○宏 7/100  及林○君 3
/10） ，於 84 年 5  月 22 日分割自同段同小段 17-5 地號土地（下稱分割前母地
號），為非都市土地，其使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「特定目的事
業用地」，原經原處分機關部分課徵田賦，部分按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣
原處分機關辦理 103  年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地分割前母地號
於 78 年領取改制前（下同）臺北縣政府工務局 78 店雜建字第 020  號雜項建造執
照，並於同年 4  月 30 日開工整地，系爭土地自 78 年起即非供作農業使用，核與
土地稅法第 22 條課徵田賦要件不符，應自 79 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，
原處分機關爰依稅捐稽徵法第 21 條規定，對訴願人林○男、林○良、林○宏及林○
君等 4  人，補徵核課期間內 98 年至 102  年地價稅，分別計新臺幣（下同）1,38
5 萬 5,977  元、1,379 萬 8,201  元、177 萬 2,829  元及 25 萬 1,680  元。訴
願人等於 103  年 8  月 29 日向原處分機關申請系爭土地係屬高壓線下之土地，應
比照土地稅法第 19 條規定，按千分之 6  稅率課徵地價稅，並退還 5  年溢繳稅款
，經原處分機關審查後，以訴願人等迄 96 年止，未曾依財政部 68 年 3  月 31 日
台財稅第 32019  號函釋，向原處分機關申請比照公共設施保留地稅率課徵地價稅，
爰以首揭號函否准訴願人等所請。訴願人等不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢
卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願及補充訴願意旨略謂：
（一）系爭土地部分面積於 61 年間提供台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）34
      5 仟伏板橋至龍潭輸線路第 14 號及第 13、15 號部分電塔使用，屬高壓線下
      之土地，因而受限之面積合計約 1  萬 1,542  平方公尺，且系爭土地實際使
      用狀況迄今均未變更，依財政部 68 年 3  月 31 日台財稅第 32019  號函釋
      ，應比照公共設施保留地千分之 6  稅率計徵地價稅。況查財政部並未依中央
      法規標準法第 22 條第 2  項規定，廢止前開函釋，僅係未納入法令彙編。不
      生廢止之效果，且財政部 100  年 1  月 31 日台財稅字第 09900496430  號
      函釋亦認為，於實際使用情形未變更下，准繼續按公共設施保留地稅率課徵地
      價稅。又相同事件應為相同處理之行政自我拘束原則，原處分機關應比照公共
      設施保留地稅率課徵地價稅，始符合平等原則。
（二）依司法院釋字第 525  號解釋及行政程序法第 120  條第 1  項規定，訴願人
      等如無信賴不值得保護之情形者，原處分機關如撤銷授益行政處分者，則應給
      予合理之補償。經查系爭土地前因原處分機關核准課徵田賦，訴願人等自然不
      會特別再向原處分機關申請比照公共設施保留地稅率計徵地價稅，嗣原處分機
      關撤銷原核准課徵田賦之行政處分，應依信賴保護原則，給予訴願人等合理之
      補償始符法制，是訴願人等得依稅捐稽徵法第 28 條前段規定，請求退還 5  
      年內溢繳之稅款，且基於法律不溯及既往與信賴保護原則，原處分機關不得以
      訴願人等未於 96 年間申請比照公共設施保留地稅率計徵地價稅為由，而逕按
      一般用地稅率課徵地價稅。
（三）系爭土地因設置台電公司之電塔及高壓輸線通過，屬因公益而受有特別犧牲，
      國家應給予補償。又財政部 68 年 3  月 31 日台財稅第 32019  號及 100 
      年 1  月 31 日台財稅字第 09900496430  號函釋重點應在於給予補償而減免
      地價稅之實質正義，非程序正義等語。
二、答辯及補充答辯意旨略謂：
（一）系爭土地之使用分區均為山坡地保育區，使用地類別為特定目的事業用地，且
      查系爭土地自 78 年領取雜項執照，並於同年 4  月 30 日開工整地，未作農
      業使用，應改按一般用地稅率課徵地價稅。又依現行土地稅法查無對高壓線下
      之土地按公共設施保留地稅率計徵地價稅之規定，且系爭土地並非公共設施保
      留地，自無土地稅法第 19 條規定之適用甚明，是以首揭號函否准訴願人等所
      請，於法並無不合。
（二）依據財政部 96 年 11 月 26 日台財稅字第 09604560030  號令及司法院大法
      官第 1286 次會議議決不受理案件第 6  則意旨觀之，凡財政部解釋函令未被
      編入最新一版「法令彙編」，該解釋函令形同廢止，不再具有拘束力。查財政
      部 68 年 3  月 31 日台財稅第 32019  號函釋，並未收錄於 96 年版「土地
      稅法令彙編」，是系爭土地自不得再行援引適用該號函釋，申請比照公共設施
      保留地稅率課徵地價稅。
（三）財政部 100  年 1  月 31 日台財稅字第 09900496430  號函釋，係指原已經
      核准比照公共設施保留地稅率課徵地價稅之高壓線下土地，且實際使用情形未
      改變，仍可續按公共設施保留地稅率課徵地價稅之情事，惟系爭土地無該函所
      指「原」已核准比照公共設施保留地稅率課徵地價稅之情事，自無該函釋之適
      用。
（四）訴願人等未於財政部 68 年 3  月 31 日台財稅第 32019 號函釋廢止（即 96
      年 12 月 31 日）前提出申請，又據台電公司表示，其與當時土地所有權人簽
      訂土地使用承諾書，因無通報之規定，無辦理造冊通報，是訴願人等未提出申
      請，稽徵機關無從知悉。另查原處分機關就系爭土地課徵田賦之處分，並未創
      設足以令訴願人等信賴該當於嗣後若系爭土地不合致課徵田賦規定時毋須課徵
      地價稅之「信賴基礎」，且訴願人等履行其完納稅捐之義務亦難謂係因該處分
      而有其他積極之「信賴表現」，尚難認定有信賴保護原則之適用，是訴願人等
      所訴，顯不足採等語。
    理    由
一、按土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者
    外，應課徵地價稅。」同法第 19 條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留
    期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第 17 條之規定外，統按千分之 6  計
    徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
二、次按財政部 68 年 3  月 31 日台財稅第 32019  號函釋略以：「本案高壓線下
    土地，既經查明因電力公司架設強大高壓線致土地無法有效利用，並據台灣電力
    公司函稱：該線路已計劃遷移，所需工程費用尚未解決前無法施工，倘地主需即
    建造房屋應在線下左右 4  公尺範圍內須限制高度 4.7  公尺，似此情形為兼顧
    事實，在該線路未遷移前，4 公尺範圍以內之土地，因受限制使用，准其所擬比
    照公共設施保留地千分之 6  稅率，計徵地價稅。」同部 96 年 11 月 26 日台
    財稅字第 09604560030  號令略以：「一、本部及各權責機關在 96 年 8  月 3
    1 日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入 96 年版『土地稅法令彙編』者，自
    97  年 1  月 1  日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用。」同部 100
    年 1  月 31 日台財稅字第 09900496430 號函釋略以：「高壓線下原依本部 68
    年 3  月 31 日台財稅第 32019  號函規定，比照公共設施保留地稅率計徵地價
    稅之土地，因建築高度受限制，於實際使用情形未變更下，准繼續按公共設施保
    留地稅率課徵地價稅。」
三、卷查系爭土地原經原處分機關部分課徵田賦，部分按一般用地稅率課徵地價稅在
    案。嗣原處分機關辦理 103  年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地分
    割前母地號於 78 年領取 78 店雜建字第 020  號雜項建造執照，並於同年 4 
    月 30 日開工整地，系爭土地自 78 年起即非供作農業使用，核與土地稅法第 2
    2 條課徵田賦要件不符，應自 79 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，此有臺北
    縣政府工務局 82 店使字第 032  號雜項使用執照（78  店雜建字第 020  號雜
    項建造執照）存根附卷可稽，原處分機關爰依稅捐稽徵法第 21 條規定，對訴願
    人林○男、林○良、林○宏及林○君等 4  人，補徵核課期間內 98 年至 102 
    年地價稅。訴願人等於 103  年 8  月 29 日向原處分機關申請系爭土地係屬高
    壓線下之土地，應比照土地稅法第 19 條規定，按千分之 6  稅率課徵地價稅，
    並退還 5  年溢繳稅款。經查訴願人等未曾於 96 年 12 月 31 日前，依財政部
    68  年 3  月 31 日台財稅第 32019  號函釋，向原處分機關申請比照公共設施
    保留地稅率課徵地價稅，且依現行土地稅法查無對高壓線下之土地得按公共設施
    保留地稅率計徵地價稅之規定，是原處分機關否准訴願人等所請，固非無據。
四、惟按，憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅
    捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率
    等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機
    關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於
    一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；
    倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第 7  條平等原則及第 15 條保障人民財產權
    之規定不相牴觸（司法院釋字第 607  號解釋參照）。再按，有關稅捐稽徵之程
    序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租
    稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義（司法院釋字第 640  號解釋參照）。
    依上開司法院解釋意旨，倘主管機關係基於職權範圍內為必要之釋示，復遵守及
    符合租稅法律主義及租稅公平原則，且有關稅捐稽徵程序，亦無違租稅法律主義
    之原則時，自難謂為法所不許。經查，財政部發布 68 年 3  月 31 日台財稅第
    32019 號函釋，既准許高壓線下土地比照公共設施保留地千分之 6  稅率計徵地
    價稅，雖該函釋嗣未編入 96 年版「土地稅法令彙編」，且由財政部 96 年 11 
    月 26 日台財稅字第 09604560030  號令自 97 年 1  月 1  日起停止適用；然
    財政部嗣復作成 100  年 1  月 31 日台財稅字第 09900496430  號函釋略以：
    「高壓線下原依本部 68 年 3  月 31 日台財稅第 32019  號函規定，比照公共
    設施保留地稅率計徵地價稅之土地，因建築高度受限制，於實際使用情形未變更
    下，准繼續按公共設施保留地稅率課徵地價稅。」關於此租稅優惠及其相關稽徵
    程序是否符合租稅法律主義？容有疑義。退步言，倘認為上開函釋均符合租稅法
    律主義，則如何適用？亦有究明之必要。再查，原處分機關既認訴願人等迄至 1
    03  年 8  月 29 日始提出申請，本案無法援用已停止適用之財政部 68 年 3  
    月 31 日台財稅第 32019  號函釋，亦以不符合財政部 100  年 1  月 31 日台
    財稅字第 09900496430  號函釋規定為由，否准訴願人等之申請後，惟原處分機
    關更以財政部同一 100  年 1  月 31 日台財稅字第 09900496430  號函釋認與
    本案同為高壓線下之土地，若已於 96 年 12 月 31 日前申請且經核准者，仍可
    繼續比照按公共設施保留地稅率課徵地價稅，則原處分機關僅因本案申請時點之
    不同而為不同之處理，是否合於前開司法院解釋所示之租稅公平原則？有待商榷
    。爰將原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分，以資妥適。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。

主任委員  黃怡騰

委員  陳慈陽
委員  陳明燦
委員  張文郁
委員  黃源銘
委員  劉宗德
委員  景玉鳳
委員  劉定基
委員  李永裕
委員  林泳玲
委員  何瑞富

中華民國 104  年 8  月 5  日