新北市政府訴願決定書 案號：1048100829 號
訴願人 李○恕
代理人 楊○烽
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因契稅事件，不服原處分機關 104 年 6 月 29 日新北稅法字第 10431
08837 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人原所有坐落本市○○區○○段 811、812 地號土地（下稱系爭 811、812 地
號土地），於 99 年 10 月 26 日與璞○開發股份有限公司（下稱璞○公司）簽訂合
作興建契約書（下稱系爭合作興建契約書），由訴願人提供系爭 811、812 地號土地
與璞○公司合建分屋。嗣系爭 811、812 地號土地於 103 年 8 月 7 日與本市○
○區○○段 798 地號（下稱系爭 798 地號土地）合併，合併地號仍為本市○○區
○○段 798 地號，而訴願人應有部分變更為 10 萬分之 2 萬 7,703。訴願人於 1
03 年 12 月 9 日將其所有系爭 798 地號土地應有部分 10 萬分之 1 萬 3,852
（下稱系爭土地），依系爭合作興建契約書與璞○公司交換取得坐落於本市林口區○
○街 196 號 3 樓等 71 戶房屋（下稱系爭房屋），訴願人於 104 年 1 月 22
日申報契稅，經原處分機關以系爭土地公告現值（103 年土地公告現值為每平方公尺
新臺幣（下同）15 萬 7,000 元，土地公告現值總計 8,968 萬 308 元）與取得
系爭房屋經不動產評價委員會評定之房屋標準價格（下稱評定現值，103 年房屋評定
現值總計億 2,031 萬 1,765 元）交換相等價值部分，按交換契稅稅率百分之 2
核定交換契稅 179 萬 3,569 元，並就其取得系爭房屋評定現值超過系爭土地公告
現值之差額部分（即 3,063 萬 1,457 元），按買賣契稅稅率百分之 6 核定差額
契稅 183 萬 7,887 元，共計 363 萬 1,456 元。訴願人不服，申請復查，經復
查決定改以契稅申報日當年度（即 104 年度）之土地公告現值（104 年度土地公告
現值為每平方公尺 18 萬 7,000 元，土地公告現值總計 1 億 681 萬 6,672 元
）及房屋評定現值（104 年房屋評定現值總計 l 億 2,031 萬 1,781 元）計算，
就超過系爭土地公告現值之部分（即 1,349 萬 5,109 元）按買賣契稅稅率百分之
6 核定差額契稅為 80 萬 9,939 元，合計應繳納契稅為 260 萬 3,508 元，訴願
人仍表不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）交換立契差額，無須給付差額價款者，仍應依交換契稅稅率課徵，原處分認事
用法違反租稅法律主義、法律優位原則及法律保留原則。本案依分屋協議書，
訴願人可分得房地價值 4 億 145 萬 7,485 元，選定房地價值 4 億 149
萬元，給付找補價金 3 萬 2,515 元，比例計算申請人找補價金部分之房屋
評定現值為 9,743 元。土地公告現值與房屋評定現值差額 1,349 萬 5,109
元，其中 9,743 元部分按買賣契稅稅率課徵契稅為 584 元，另 1,348 萬
5,366 元按交換契稅稅率課徵契稅為 26 萬 9,707，合計 27 萬 291 元。
（二）原處分以財政部 98 年 12 月編印契稅稽徵作業手冊為核課依據，有違依法行
政原則。經查財政部網站，該作業手冊未依行政程序法「發布」，亦未列入公
示網站之「行政規則」，又未編入「契稅法令彙編」，依行政程序法第 161
條規定，該作業手冊既然非屬有效下達之行政規則，即不具行政程序法所定行
政規則之效力，原處分以該作業手冊為核課依據，有違依法行政原則。即便依
法發布之行政規則，亦不得增加納稅義務人法定之納稅義務，該作業手冊就差
額契價部分，在無給付差額價款下，按買賣稅率計課，與母法契稅條例第 6
條規定不合，增加納稅義務人法定之納稅義務等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）訴願人依契稅條例第 16 條之規定向原處分機關申報契稅，原處分機關爰以 1
03 年系爭土地每平方公尺公告現值 15 萬 7,000 元核計系爭土地換出總公
告現值 8,968 萬 308 元，另依不動產評價委員會評定之房屋標準價格核計
訴願人取得之系爭房屋總契稅標準現值（契價）共計 1 億 2,031 萬 1,765
元，核算被交換土地公告現值與房屋核定契價交換等值部分，按交換契稅稅率
百分之 2 核定交換契稅 179 萬 3,569 元，並就其房屋核定契價超過移轉
土地公告現值之差額部分，按買賣契稅稅率百分之 6 核定差額契稅 183 萬
7,887 元，共計 363 萬 1,456 元。惟原核定因計算差異，本案核定系爭土
地公告現值應以契稅申報日當年度之公告現值（每平方公尺公告現值 18 萬 7
,000 元）認定，則本案核計系爭土地換出總公告現值為 l 億 681 萬 6,6
72 元，並就系爭房屋核定契價（1 億 2,031 萬 l,781 元）即超過移轉土
地公告現值（l 億 681 萬 6,672 元）之差額部分（1,349 萬 5,109 元）
按買賣契稅稅率百分之 6 核定差額契稅，是變更原核定之買賣差額契稅為 8
0 萬 9,939 元。
（二）又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此有司法院釋字第 4
20 號解釋意旨可參。是法律之形式外觀與事實之存在內容間的落差，應依稅
捐法之目的，按經濟上意涵予以認定。觀察契稅條例第 6 條、契稅條例第 1
3 條規定可知，契價是由納稅義務人申報，如果其申報之契價，未達申報時當
地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課。（臺北高等
行政法院 101 年度訴字第 2055 號判決參照）因此，原處分機關以訴願人換
出的系爭土地之公告現值計 1 億 681 萬 6,672 元，而取得之 71 戶系爭
房屋，房屋評定現值計 l 億 2,031 萬 1,781 元，就不等值之 1,349 萬
5,109 元差額部分，按買賣契稅稅率百分之 6 核定契稅，並無違誤，是訴願
人主張以找補金額部分計算本案差額契價，原核定違反租稅保留原則及法律優
位原則一節，委不足採。且契稅稽徵作業手冊係財政部依其職權為規範稽徵機
關內部辦理契稅稽徵作業相關事項，協助稽徵機關統一解釋法令、認定事實所
為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，且均已有效下達稽徵機關
，自已發生拘束稽徵機關之效力等語。
理 由
一、按契稅條例第 2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有
而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契
稅。」同條例第 3 條規定：「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價百分之 6
。……三、交換契稅為其契價百分之 2。……」同條例第 6 條規定：「交換契
稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。前項交換有給付差額價款者
，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」同條例第 13 條第 1 項規定：「第
3 條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。但依第 11 條取
得不動產之移轉價格低於評定標準價格者，從其移轉價格。」
二、次按「一、契價之核定（二）契稅標準價格等於房屋應稅現值加房屋免稅現值減
免稅騎樓現值」、「二、稅額之核定（二）稅額之核算依下列計算公式及規定辦
理：2.不動產交換，交換一方核定契價超過另一方核定契價時，其差額部分按買
賣或贈與稅率計課，等值部分按交換稅率計課。（1 ）等值交換案件：應納稅額
=核定契價*適用稅率（2 ）不等值交換：…2 房屋與土地交換：A.交換取得房屋
之核定契價小於被交換土地之公告現值者，承辦人員於申報書備註欄內填註交換
取得房屋之核定契價。B.交換取得房屋之核定契價大於被交換土地之公告現值者
，承辦人員初審申報書時，於備註欄內填註被交換土地之公告現值為交換契價。
3 其計稅方式如下：A.核定契價小於交換契價：應納稅額= 核定契價* 2%。B.核
定契價大於交換契價：差額契價= 核定契價- 交換契價。應納稅額= 交換契價*2
%+差額契價* 6%。」亦為財政部 98 年 12 月編印契稅稽徵作業手冊第 1 章第
2 節陸、一、（二）及二、（二）、2.（1）（2）所規定。
三、卷查訴願人於 103 年 12 月 9 日將其所有系爭土地，依系爭合作興建契約書
與璞○公司交換取得系爭房屋，訴願人於 104 年 1 月 22 日申報契稅，經原
處分機關以移轉系爭土地公告現值（103 年土地公告現值為每平方公尺 15 萬 7
,000 元，土地公告現值總計 8,968 萬 308 元）與取得系爭房屋評定現值（
103 年房屋評定現值總計 l 億 2,031 萬 1,765 元）交換相等價值部分，按
交換契稅稅率百分之 2 核定交換契稅 179 萬 3,569 元，並就其取得系爭房
屋評定現值超過系爭土地公告現值之差額部分（即 3,063 萬 1,473 元），按
買賣契稅稅率百分之 6 核定差額契稅 183 萬 7,887 元，共計 363 萬 1,4
56 元，此有系爭合作興建契約書、101 年 11 月 15 日及 103 年 7 月 25
日訴願人與璞○公司及亞○開發股份有限公司簽訂之分屋協議書、分屋協議書Ⅱ
在原處分卷可稽。訴願人不服，申請復查後，經復查決定改以契稅申報日當年度
（即 104 年度）之土地公告現值（104 年度土地公告現值為每平方公尺 18 萬
7,000 元，土地公告現值總計 1 億 681 萬 6,672 元）及房屋評定現值（10
4 年房屋評定現值總計 l 億 2,031 萬 1,781 元）計算，就超過系爭土地公
告現值之部分（即 1,349 萬 5,109 元）按買賣契稅稅率百分之 6 核定差額
契稅為 80 萬 9,939 元，合計應繳納契稅為 260 萬 3,508 元，揆諸前揭法
令規定，洵屬有據。
四、至訴願人主張交換立契差額，無須給付差額價款者，仍應依交換契稅稅率課徵，
原處分認事用法違反租稅法律主義、法律優位原則及法律保留原則云云。惟查交
換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。契稅條例第 3 條
所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。但依契稅條例第 11
條取得不動產之移轉價格低於評定標準價格者，從其移轉價格，契稅條例第 6
條第 2 項、第 13 條第 1 項分別定有明文。依訴願人所提出之分屋協議書，
系爭土地及房屋之移轉價值分別為 4 億 145 萬 7,485 元及 4 億 149 萬
元（契約所載土地移轉價值加找補金額 3 萬 2,515 元），均高於系爭土地之
移轉現值及系爭房屋之評定現值，是依契稅條例第 13 條及契稅稽徵作業手冊之
規定，本件之契價即應依系爭土地之移轉現值及系爭房屋之評定現值計算，其差
額價款即為系爭房屋評定現值扣除系爭土地移轉現值之差額，與契約所載之實際
移轉價額無關，是訴願人所訴，核無可採。從而，復查決定變更差額契稅為 80
萬 9,939 元，合計應繳納契稅為 260 萬 3,508 元，於法並無違誤，應予維
持。訴願人其餘主張陳述，經審酌後，於訴願決定不生影響，爰不逐一論駁，併
此敘明。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 104 年 10 月 30 日
|