新北市政府訴願決定書 案號：1048030976 號
訴願人 張○傑
代理人 黃○境
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因申請退還土地增值稅事件，不服原處分機關 104 年 9 月 11 日新北
稅店四字第 1043533768 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人先於 104 年 4 月 27 日訂約買賣取得坐落臺北市○○區○○段三小段 4
92 地號（下稱先購地，地上建物門牌為臺北市○○區○○街 2 段 37 號；按公告
土地移轉現值計新臺幣（下同）898 萬 1,205 元買入），後於 104 年 5 月 26
日訂約出售所有坐落本市○○區○○段 246 地號土地（下稱後售地，地上建物門牌
為本市○○區○○路 42 巷 8 號 4 樓；按申報土地移轉現值計 898 萬 1,116
元售出），並於 104 年 8 月 19 日向原處分機關申請依土地稅法第 35 條規定就
已納土地增值稅額 256 萬 1,532 元內，退還不足支付新購土地地價之數額。原經
原處分機關審查先購地地價 898 萬 1,205 元，已超過後售地地價 898 萬 1,116
元扣除土地增值稅 256 萬 1,532 元後之餘額（641 萬 9,584 元），不足支付該
先購地地價數額為 256 萬 1,621 元，遂以 104 年 9 月 7 日新北稅店四字第
1043530400 號函准予退還已納土地增值稅計 256 萬 1,532 元在案。嗣原處分機
關查得，訴願人於 104 年 5 月 26 日出售後售地予渠母，係以申報現值為每平方
公尺 29 萬 8,082 元（104 年公告土地現值為 14 萬/ 平方公尺），移轉現值總額
計 898 萬 1,116 元計課土地增值稅，而先購地係訴願人於 104 年 4 月 27 日
按公告土地移轉現值計 898 萬 1,205 元向渠母購買，其後訴願人與渠母再分別向
原處分機關及渠母出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處申請退還出售地
已納土地增值稅，審認訴願人係透過墊高後售地移轉現值後，致使先購地與後售地之
移轉現值差額僅 89 元，顯有虛偽達成形式上重購退稅之要件，藉以免除租稅負擔，
且有於再移轉時減輕其土地增值稅之情事，核無土地稅法第 35 條規定之適用，爰以
系爭號函撤銷前揭 104 年 9 月 7 日新北稅店四字第 1043530400 號函，並更正
為不符土地稅法第 35 條規定，否准訴願人自用住宅用地土地增值稅重購退稅之申請
。訴願人不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次
：
一、訴願意旨略謂：訴願人依土地稅法第 35 條規定申請重購退稅，並提供資金來源
、支付價款證明和申報實際買賣交易價格移轉現值及實價登錄，並經國稅局核定
為買賣；又土地稅法第 30 條第 2 項後段規定申報移轉現值超過土地公告現值
者，以其自行申報之移轉現值為準，表示土地稅法並未限制訴願人土地移轉現值
不得高於公告土地現值，且訴願人按實價申報，並非如原處分機關所言虛偽及墊
高申報土地移轉現值等語。
二、答辯意旨略謂：經查本案訴願人先於 104 年 4 月 27 日訂約買賣取得先購地
，後於 104 年 5 月 26 日移轉出售後售地，嗣訴願人於 104 年 8 月 19
日依土地稅法第 35 條規定向原處分機關申請就其已繳納之土地增值稅額 256
萬 1,532 元內退還其不足支付新購土地地價之數額，原經原處分機關於 104
年 9 月 7 日核准在案。嗣經原處分機關查得訴願人於 104 年 5 月 26 日
出售後售地予渠母時，以申報現值為每平方公尺 29 萬 8,082 元（104 年公告
土地現值為 14 萬/ 平方公尺），移轉現值總額計 898 萬 1,116 元計課土地
增值稅，另本案先購地係訴願人於 104 年 4 月 27 日按公告土地移轉現值計
898 萬 1,205 元向渠母購買，嗣訴願人與渠母再分別向原處分機關及渠母出售
地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處申請退還出售地已納土地增值稅，
上揭先購地與後售地之移轉現值差額僅 89 元，顯有虛偽達成形式上雙方均符合
土地稅法第 35 條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，此乃
透過安排使其形式上符合土地稅法第 35 條自用住宅用地重購退稅要件，以免除
租稅負擔，應無土地稅法第 35 條規定之適用，原處分機關以系爭號函否准退還
後售地已納之土地增值稅，洵屬有據等語。
理 由
一、按土地稅法第 35 條第 1 項、第 2 項規定：「土地所有權人於出售土地後，
自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超
過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就
其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：......（第 1
項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起 2 年內，
始行出售土地者，準用之。（第 2 項）」次按稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定
：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第 1 項）稅捐稽徵
機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟
利益之歸屬與享有為依據。（第 2 項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅
法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相
當之經濟效果，為租稅規避。（第 3 項）……。」
二、復按財政部 88 年 9 月 7 日台財稅第 881941465 號函釋：「按土地稅法第
35 條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考
量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他
處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准
就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。」同部 92 年
12 月 4 日台財稅字第 0920456721 號函釋：「交換土地可依土地稅法第 35
條規定辦理退稅，前經本部 88 年 9 月 29 日台財稅第 881945916 號函釋有
案。惟查民法第 87 條規定：『表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意
思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。』亦適用於稅法。是以，本案如
經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地確屬虛偽，冀圖墊高土地之前次移轉
現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無該條文退還土地增值稅規定之適用。
」同部 94 年 8 月 26 日台財稅字第 09404558650 號函釋：「配偶間相互買
賣土地，企圖於土地移轉申報時調高其移轉現值後，申請依土地稅法第 35 條規
定退還其已納之土地增值稅，可否准予退稅一案，請參照上開函釋（註：92 年
12 月 4 日台財稅字第 0920456721 號函）辦理。」
三、又「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律
之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』業經司法院釋字
第 420 號解釋闡釋在案。另所謂『稅捐規避』是指利用私法自治、契約自由原
則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺
合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的
或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減
輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐
法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，『稅捐規避』則是利用稅
捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納
稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同
之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形
基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔
者，即應認屬『租稅規避』，而非合法之節稅。」（最高行政法院 100 年度判
字第 1219 號判決參照）
四、卷查本案訴願人先於 104 年 4 月 27 日訂約買賣取得先購地，後於 104 年
5 月 26 日移轉出售後售地，並於 104 年 8 月 19 日依土地稅法第 35 條規
定，向原處分機關申請就其已繳納之土地增值稅額 256 萬 1,532 元內退還其
不足支付新購土地地價之數額，原經原處分機關以 104 年 9 月 7 日新北稅
店四字第 1043530400 號函核准在案。嗣原處分機關查得訴願人於 104 年 5
月 26 日出售後售地予渠母時，以申報現值為每平方公尺 29 萬 8,082 元（10
4 年公告土地現值為 14 萬/ 平方公尺），移轉現值總額計 898 萬 1,116 元
計課土地增值稅，另本案先購地係訴願人於 104 年 4 月 27 日按公告土地移
轉現值計 898 萬 1,205 元向渠母購買，其後訴願人與渠母再分別向原處分機
關及渠母出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處申請退還出售地已納
土地增值稅。本案經由安排、創設外觀為「先購、後售」、「先售、後購」及「
重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，
且訴願人於出售後售地時，刻意不合常理的調高後售地土地移轉現值，顯係藉以
墊高該自用住宅用地之移轉現值，達成形式上雙方均符合土地稅法第 35 條「新
購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，以規避原應繳納之土地增值
稅稅負，是綜觀本件土地移轉方式及交易過程，訴願人所為，顯係透過形式上合
法但違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成形式上符合「出售土
地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避其移轉
土地應納之土地增值稅，故訴願人所為自屬租稅規避，而非合法之節稅行為，自
與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，揆諸上揭財政部函釋及最
高行政法院判決意旨，即無重購退稅之適用。從而原處分機關依訴願人所為租稅
規避行為之經濟實質，認與土地稅法第 35 條重購退稅之立法目的及實質課稅公
平原則相違背，而否准訴願人退還出售地已納土地增值稅，核無不合，原處分應
予維持。
五、至訴願人主張渠依土地稅法第 35 條規定申請重購退稅，並提供資金來源、支付
價款證明和申報實際買賣交易價格移轉現值及實價登錄，並經國稅局核定為買賣
；又土地稅法第 30 條第 2 項後段規定申報移轉現值超過土地公告現值者，以
其自行申報之移轉現值為準，表示土地稅法並未限制訴願人土地移轉現值不得高
於公告土地現值，且訴願人按實價申報，並非如原處分機關所言虛偽及墊高申報
土地移轉現值云云。惟按稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生
之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質
課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，
違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄
意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增
值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案
判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅
義務人而言，將產生不公平之現象。經查，本案訴願人於 104 年 5 月 26 日
出售後售地予渠母時，係按墊高申報現值計課土地增值稅，已如前述，又訴願人
所購買先購地之價金，為訴願人於 104 年 4 月 17 日向渠姐借貸取得，並於
借款契約書中表明該借款係作為訴願人購屋之用，訴願人於同年 4 月 20 日取
得該款項後，再於同年 4 月 27 日按公告土地現值購買先購地並一次性支付全
數價金與出售人即渠母，而訴願人登記取得先購地後，再向台新國際商業銀行設
定最高限額抵押權，於同年 7 月 2 日返還借款予渠姐，此有借款契約書、存
摺影本及土地建物查詢資料附原處分卷可稽，是綜觀本件土地移轉方式、親屬間
之資金借貸方式之交易過程，訴願人所為，顯係透過形式上合法及私法上契約自
由行為，安排、創設外觀符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地
價」之重購退稅要件，藉著墊高前開自用住宅用地之移轉現值，而有達規避土地
增值稅目的之情事，此種規避稅捐之脫法行為，殊與重購退稅之立法目的及實質
課稅之公平原則相違背，自應認無土地稅法第 35 條重購退稅之適用，是訴願人
上開主張，洵無足採。
六、另訴願人主張中央法規標準法第 5 條所示，人民的權利義務應以法律規定，該
法第 6 條亦規定應以法律規定之事項，不得以命令定之，渠依土地稅法第 30
條第 2 項所為之為法律所規定應受法律保障，行政機關不得以行政命令限制人
民依法享有之權利及增加法律未規定之義務云云。惟按前揭財政部函釋，乃身為
中央財稅主管機關財政部，基於職權，就土地稅法第 35 條之立法目的及相關案
件有關應否准予退還土地增值稅認定之疑義所為之釋示，並未逾越母法之規定，
依稅捐稽徵法第 1 條之 1 前段「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力。」規定，及司法院大法官會議釋字第 287 號「行
政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起
有其適用。」解釋意旨，自得適用於本案，尚與法律保留原則無違，訴願人上開
主張，顯對法令規定有所誤解，不足採據。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 104 年 12 月 11 日
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