新北市政府訴願決定書 案號：1038101520 號
訴願人 王○婷
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 103 年 10 月 27 日北稅法字第 1
033146789 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落於本市○○區○○段 435 地號土地，應有部分 3 分之 1（以下
稱系爭土地），於 99 年 7 月 28 日訂約出售予訴外人，於同日申報土地移轉現值
並申請免徵土地增值稅，原經原處分機關依改制前（下同）臺北縣土城市公所 99 年
6 月 4 日（99）北縣土工字第 01351 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地
）證明書（下稱系爭證明書），以 99 年 8 月 2 日北稅土字第 0990074773 號函
（下稱免徵處分），核准按土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅。嗣原處
分機關辦理「徵收或購置已（未）逾 15 年未完成產權移轉登記土地清冊」調查時，
依本府城鄉發展局 103 年 3 月 19 日北城開字第 1030459146 號函及本市土城區
公所 103 年 4 月 28 日新北土工字第 1032275826 號函查復，系爭土地於 99 年
7 月 28 日申報移轉時非屬公共設施保留地。是原處分機關爰以 103 年 7 月 3
日北稅土字第 10331168471 號函（下稱補徵處分），依土地稅法第 28 條及稅捐稽
徵法第 21 條規定補徵土地增值稅計新臺幣（下同）56 萬 9,609 元。訴願人不服
，申請復查，未獲變更，仍表不服，提起本件訴願。並據原處分機關檢卷答辯到府。
茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：訴願人於 94 年間向臺北縣土城市公所申請系爭土地之土地使用
分區證明，因相信政府公文書所載係屬「公共設施保留地」，故予以承購。於 9
9 年間寶路建設亦因相信政府公文書，故向訴願人承購，訴願人因相信政府公文
書所載，系爭土地為免稅土地，於賣出時未衡量稅賦負擔。系爭證明書為土城區
公所發出，系爭證明書有誤載係該公所之過失，訴願人當然不服。土城區公所係
政府機構，對於百姓申請資訊，於未查得正確資料前，本就不應核發證明書，所
謂「證明書」係土城區公所「證明」系爭土地為公共設施保留地，使百姓及其他
公務機關深信不疑，原處分機關補徵訴願人土地增值稅毫無理由，請撤銷原處分
等語。
二、答辯意旨略謂：原處分機關依鈞府財政局 102 年 12 月 7 日檢送本市最近一
次調查「徵收或購置已（未）逾 15 年未完成產權移轉登記土地清冊」辦理清查
時，向本市都市計畫主管機關函查系爭土地是否屬公共設施保留地，嗣經鈞府城
鄉發展局以 103 年 3 月 19 日北城開字第 1030459146 號函及 103 年 10
月 2 日北城開字第 1031859208 號函，認定系爭土地於 99 年 7 月 28 日申
報移轉時已非屬公共設施保留地，即無土地稅法第 39 條第 2 項規定之適用，
原處分機關遂依財政部函釋意旨，以鈞府城鄉發展局 103 年 3 月 19 日北城
開字第 1030459146 號函函復原處分機關之收件日即 103 年 3 月 19 日起算
核課期間，並依稅捐稽徵法第 21 條規定，補徵系爭土地 99 年 7 月 28 日申
報移轉時原免徵之土地增值稅 56 萬 9,609 元，於法洵屬有據等語。
理 由
一、按土地稅法第 5 條第 1 項第 1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」同法第 28 條本文規定：「已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同
法第 39 條第 1 項及第 2 項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅（第
1 項）。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規
定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一
次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，
課徵土地增值稅（第 2 項）。」次按稅捐稽徵法第 21 條規定：「稅捐之核課
期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內
申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 5 年……
（第 1 項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並
予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第 2 項）。」同法
第 22 條第 1 款規定：「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依
法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
二、再按內政部 87 年 6 月 30 日（87）台內營字第 8772176 號函略以：「……
查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第 48 條至第 51 條之
立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第 42 條規定劃設之
公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所
取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取
得者，仍非屬公共設施保留地。……」內政部 93 年 5 月 17 日台內營字第 0
9300841572 號函：「……（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開
闢使用供通行 30 餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依…（87）台內營字第 8
772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第 345 條規定…
…，復按最高法院 85 年台上字第 389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債
務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而
消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移
轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係
所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，
經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政
府仍有合法土地使用權，依前開 87 年 6 月 30 日函釋，已非保留供政府或公
用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。……」
三、查本案訴願人於 99 年 7 月 28 日出賣系爭土地予訴外人並向原處分機關申報
土地移轉現值，於申報時檢附系爭證明書，其上註明「屬公共設施保留地，土地
取得方式為『未來以徵購方式取得』。」原處分機關遂以系爭土地移轉符合土地
稅法第 39 條第 2 項規定，以免徵處分核准免徵土地增值稅在案。嗣本市土城
區公所以 103 年 4 月 28 日新北土工字第 1032275826 號函復系爭證明書有
關系爭土地屬公共設施保留地之記載確實有誤，另亦經本府城鄉發展局以 103
年 3 月 19 日北城開字第 1030459146 號函及同年 10 月 2 日北城開字第 1
031859208 號函，認定系爭土地既經臺北縣土城市公所與土地所有權人協議價購
並經該土地之耕作人領取 3 分之 1 補償費在案，已非屬公共設施保留地，此
有前揭 3 號函附原處分卷可稽。原處分機關之補徵處分雖未明示撤銷前免徵處
分，然行政機關就單一事實先後為二處分時，自係以後處分（即補徵處分）撤銷
前處分（即免徵處分），此乃當然結果。另行政程序法乃規範行政機關為行政處
分時應遵循之一般事項，而稅捐稽徵法則就稅捐之稽徵程序另為特別規範，是以
有關稅捐稽徵之程序自應優先適用稅捐稽徵法規定，僅於該法未規定時再適用行
政程序法，是有關稅捐之核課自應適用稅捐稽徵法第 21 條之規定（最高行政法
院 98 年度判字第 149 號、99 年度判字第 84 號判決參照），又依同法第 2
2 條第 1 款之規定，並自申報日起算核課期間，是本案於 104 年 7 月 28
日前尚未罹於時效。系爭土地既非屬公共設施保留地，核無土地稅法第 39 條第
2 項規定免徵土地增值稅之適用，原處分機關遂依前揭函釋意旨，依稅捐稽徵法
第 21 條規定，以補徵處分向訴願人補徵系爭土地之土地增值稅 56 萬 9,609
元，於法洵屬有據。
四、至訴願人主張土城區公所「證明」系爭土地為公共設施保留地，原處分機關補徵
訴願人土地增值稅毫無理由云云。惟查在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常
把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使
用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等
土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用
管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該
主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認
定權限之作用存在（最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決意旨參照）。系
爭土地已經本府城鄉發展局認定為非公共設施保留地，而無土地稅法第 39 條第
2 項免徵土地增值稅之適用，自應依土地稅法第 28 條本文規定課徵土地增值稅
。是原處分機關於法並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合，應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 黃怡騰
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 林泳玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區文林路 725 號）提起行政訴訟。
中華民國 104 年 3 月 4 日
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