新北市政府訴願決定書 案號：1038100232 號
訴願人 張○智
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 103 年 1 月 20 日北稅新四字第
1033481888 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人先於 101 年 8 月 6 日因買賣登記取得坐落臺北市○○區○○段一小段
522 地號土地（建物門牌：臺北市○○區○○街 9 巷 2 號 2 樓，以下稱先購地
），後於 102 年 11 月 6 日訂約出售移轉所有坐落本市○○區○○段 514 地號
土地（建物門牌：新北市○○區○○路 3 號 11 樓，以下稱後售地）。訴願人於 1
02 年 12 月 20 日向原處分機關申請依土地稅法第 35 條規定退還原已繳納之土地
增值稅新臺幣 3 萬 9,335 元，案經原處分機關審查後，發現訴願人於購買先購地
時，後售地並無訴願人本人或其配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法
第 9 條關於自用住宅用地之規定，原處分機關遂以 103 年 1 月 20 日北稅新四
字第 1033481888 號函（以下稱系爭號函）否准訴願人之申請，訴願人不服，提起本
件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）依土地稅法第 9 條及第 35 條稅捐機關應退還納稅人不足支付新購土地地價
數額之土地增值稅。原處分機關於系爭號函中所言：新購自用住宅用地『時』
…，僅載於相關解釋函令中，未載於法條內。
（二）原處分機關所引用之財政部 91 年 10 月 3 日台財稅字第 0910452232 號函
，經查並未明列於新北市政府電子法規查詢系統、土地增值稅電子書等公諸於
大眾之資料內，故一般公眾並無法取得，致出現所謂違背「解釋函令」之疑慮
。
（三）依中華民國憲法第 171 條、第 172 條及中央法規標準法第 11 條規定之法
律優位原則，並參酌大法官釋字第 287 號解釋，解釋函令位階低於法律，其
與法律牴觸者當然無效。土地稅法並未明定「新購自用住宅用地『時』」辦竣
戶籍登記，並無時間點之限制，解釋函令中有關辦竣戶籍登記之時間點限制，
係對於原法律之限縮，於本案中應屬無效。行政機關仍應引用原條文，依法行
政。
（四）土地稅法自 91 年迄今歷經 5 次修正，均未將前開解釋令納入，顯不符社會
期待而未經委任立法。現原處分機關引用 20 餘年前之一紙解釋函令，棄立法
通過之法律不用，逕限縮人民權益，難脫不依法行政之嫌。
（五）原處分機關未公諸審查用「解釋函令」怠惰在先，又違憲引用過時解釋函令在
後，請依訴願人所請，依現行法律退還部分土地增值稅等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）查訴願人於 101 年 8 月 6 日先購買先購地，後於 102 年 11 月 6 日
訂約出售後售地，此有系爭土地所有權買賣移轉契約書及土地建物所有權狀資
料影本附卷可稽。嗣訴願人於 102 年 12 月 20 日向原處分機關申請依土地
稅法第 35 條規定退還原已繳納之土地增值稅，惟查訴願人於購買先購地時（
先購地之土地登記為 101 年 8 月 6 日），後售地並無訴願人本人或其配
偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記（後售地設籍期間：自 102 年 9 月 25
日至 102 年 12 月 11 日止），此有戶政連線戶籍資料、遷移紀錄影本附卷
可證，是訴願人 101 年 8 月 6 日購入先購地時，後售地與前揭土地稅法
第 9 條自用住宅用地之規定不符，自無土地稅法第 35 條規定之適用，原處
分機關遂以系爭號函否准所請，揆諸前揭土地稅法規定及財政部函釋意旨，於
法洵屬有據，應予維持。
（二）按土地稅法第 35 條第 2 項係規定「先購買土地後，始行出售土地」準用同
條第 1 項「自用住宅用地出售，另行購買土地仍作自用住宅用地」之規定，
亦即土地稅法第 35 條第 1 項第 1 款之規定「先售後購」是以均供自用住
宅用地為前提，並同條第 2 項準用者，應以「先購後售」之土地均供自用住
宅用地為限。故「先售後購」時，先售之地應以供自用住宅用地為限（後購也
要供自用住宅用地），而「先購後售」者，後售者需要為供自用住宅用地，其
判斷之時間點當然為先購之際（臺北高等行政法院 101 年度簡字第 326 號
判決參照）。惟訴願人於購買先購地時，後售地並無申請人本人或其配偶、直
系親屬於該址辦竣戶籍登記，是後售地顯不符土地稅法第 9 條自用住宅用地
之規定，已如前述，自無土地稅法第 35 條規定退還原已繳納之土地增值稅之
適用。另財政部 88 年 9 月 7 日台財稅第 881941465 號函及 91 年 10
月 3 日台財稅字第 0910452232 號函為財稅主管機關說明土地稅法第 35 條
之規範目的所為之適用說明，並無違母法之規定，是訴願人主張，顯係對土地
稅法相關規定有所誤解，核無可採等語。
理 由
一、按土地稅法第 9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶
、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第 3
5 條第 1 項、第 2 項規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自
完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之ㄧ，其
新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管
稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：
1 、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過 3 公畝之都市土地或未超
過 7 公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。…前項規定土地所有權人於先購
買土地後，自完成移轉登記之日起 2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，
準用之。」
二、復按財政部 88 年 9 月 7 日台財稅第 881941465 號函：「按土地稅法第 3
5 條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量
土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處
購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就
其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第 1 項
第 1 款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍
作自用住宅用地為要件。同條第 2 項有關先購後售，既準用第 1 項之規定，
仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；
…」財政部 91 年 10 月 3 日台財稅字第 0910452232 號函：「土地稅法第 3
5 條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用
地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自
用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地
』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用
住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」
三、卷查訴願人先於 101 年 8 月 6 日買賣登記取得先購地，後於 102 年 11
月 6 日訂約出售後售地。此有系爭土地所有權買賣移轉契約書、土地建物查詢
資料、土地建物登記第二類謄本及土地建物所有權狀附原處分卷可查。訴願人於
102 年 12 月 20 日向原處分機關申請依土地稅法第 35 條規定退還原已繳納之
土地增值稅，案經原處分機關審查後，發現訴願人於購買先購地時，後售地並無
申請人本人或其配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記，是後售地核與土地稅法第
9 條所稱自用住宅用地規定不合，此有訴願人戶口名簿、遷移紀錄影本附卷可稽
，原處分機關以系爭號函駁回訴願人之申請，洵屬有據。
四、至訴願人主張土地稅法並未明定「新購自用住宅用地『時』」辦竣戶籍登記，並
無時間點之限制，解釋函令中有關辦竣戶籍登記之時間點限制，係對於原法律之
限縮，於本案中應屬無效。土地稅法自 91 年迄今歷經 5 次修正，均未將前開
解釋令納入，顯不符社會期待而未經委任立法。現原處分機關引用 20 餘年前之
一紙解釋函令，棄立法通過之法律不用，逕限縮人民權益云云。惟查土地稅法第
35 條第 2 項係規定「先購買土地後，始行出售土地」準用同條第 1 項「自
用住宅用地出售，另行購買土地仍作自用住宅用地」。依土地稅法第 35 條第 1
項第 1 款之規定，「先售後購」是以先售及後購之土地均為自用住宅用地為前
提，故同條第 2 項準用者，亦以「先購後售」之先購及後售之土地均為自用住
宅用地為限。故財政部 91 年 10 月 3 日台財稅字第 0910452232 號函所示，
應屬土地稅法第 35 條規範目的之適用說明，並無違母法之規定，又上開號函係
財政部為協助各稅捐機關統一解釋法令、認定事實所為之函釋，原處分機關依土
地稅法第 35 條規定及上揭財政部函釋以系爭號函否准訴願人之申請，於法並無
不合，原處分應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 103 年 5 月 19 日
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