新北市政府訴願決定書 案號：1038090062 號
訴願人 黃○禮
訴願人 黃○星
共同代理人 曾○魁
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人等因土地增值稅事件，不服原處分機關 102 年 11 月 13 日北稅汐一字
第 1024186427 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人等前於 74 年 11 月 25 日繼承訴外人黃○河遺產並未依限申報遺產稅，經
改制前財政部臺灣省北區國稅局（下稱國稅局）於 82 年 1 月 5 日查獲而補徵遺
產稅及處以罰鍰。嗣訴願人等於 85 年 11 月 23 日向國稅局申請以因繼承取得坐落
本市汐止區○○○段 164-1 地號等 46 筆土地（下稱系爭土地）及房屋 1 幢辦理
實物抵繳遺產稅，經國稅局依 82 年 1 月 5 日查獲年期公告現值（即 81 年 7
月公告現值）為申報移轉現值，以 86 年 1 月 22 日北區國稅瑞芳汐徵字第 86005
313 號函請原處分機關所屬汐止分處估算應納土地增值稅，該處遂依行為時土地稅法
第 28 條第 1 項、第 31 條規定，以繼承發生時（即 74 年 7 月公告現值）系爭
土地公告現值為前次移轉現值，並計算漲價數額後核定課徵土地增值稅新臺幣（下同
）1 億 2,032 萬 8,029 元，再經國稅局以 86 年 3 月 21 日北區國稅瑞芳汐徵
字第 86007441 號函核准實物抵繳，並由訴願人等會同財政部國有財產局於 86 年 6
月 6 日向原處分機關所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有。而前揭遺產稅及罰鍰
金額經國稅局以 99 年 4 月 15 日北區國稅審二字第 0990011471 號函更正，訴願
人等不服，提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院分別以 101 年度判字第 120 號
、101 年度判字第 1090 號判決為原判決廢棄，發回臺北高等行政法院（現由臺北高
等行政法院 102 年度訴更二字第 6 號審理中，並經裁定停止訴訟程序待本案系爭
土地增值稅爭議部分確定）。嗣訴願人等主張系爭土地遭不當課徵土地增值稅，向原
處分機關申請依最高行政法院 101 年度判字第 120 號判決意旨，更正以申報日或
查獲日之系爭土地公告現值為前次移轉現值計徵土地增值稅，並將抵繳土地增值稅之
土地退還。經原處分機關審核，認與行為時土地稅法第 31 條第 2 項規定不符，爰
以 101 年 10 月 26 日北稅汐一字第 1015168998 號函否准所請，訴願人等不服，
提起訴願，案經本府以 102 年 4 月 30 日北府訴決字第 1021204812 號函檢送訴
願決定書（案號：1028060134 號）決定原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分
在案。嗣原處分機關以首揭 102 年 11 月 13 日北稅汐一字第 1024186427 號函作
成否准訴願人等前揭申請之處分，訴願人等不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢
卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願及補充訴願意旨略謂：遺產經按繼承時之價值課徵遺產稅，其後再行移轉者
，以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值計徵土地增值稅，固無疑義；
惟如係按查獲時之遺產價額課徵遺產稅，其復再行移轉者，若仍以繼承開始時該
土地之公告現值為前次移轉現值，無異將已課徵遺產稅之部分再次課徵土地增值
稅，形成重複課徵及稅上加稅之不合理情形，顯非課徵土地增值稅之原意，且與
行為時土地稅法第 28 條之立法精神有違，並為最高行政法院 101 年度判字第
120 號判決理由所採。且最高行政法院 101 年度判字第 1090 號判決，其判決
理由亦指出：「本院前發回判決既認本件應以查獲時抵繳土地之公告現值作為其
前次移轉現值計算土地增值稅，各相關機關即應本此法律見解處理本案。」然本
件原處分機關卻無視最高行政法院判決之拘束力，未能發揮論理解釋法律之功能
，堅以繼承時之公告現值作為其前次移轉現值，致造成重複課稅之結果，顯然違
背法令，殊難令人心服等語。
二、答辯及補充答辯意旨略謂：系爭土地經國稅局依行為時遺產及贈與稅法第 10 條
之規定，以較高之土地公告現值作為核定抵繳遺產稅土地之價格，並函請原處分
機關按國稅局 82 年 1 月 5 日查獲年期公告現值（81 年 7 月公告現值）
作為移轉現值，並依行為時土地稅法第 31 條第 2 項規定以繼承開始時之公告
現值為前次移轉現值（即 74 年 7 月公告現值），核算系爭土地之應納土地增
值稅，原處分機關依財政部 68 年 7 月 23 日台財稅第 35071 號函釋，因系
爭土地抵繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳
遺產稅者，該超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅之規定，是原處
分機關就系爭土地漲價數額，核課土地增值稅，尚非無據。惟本案前經鈞府訴願
決定撤銷，撤銷理由係本件遺產稅仍繫屬在臺北高等行政法院，原處分機關遂依
上開撤銷意旨另為適法之處分。查本案繼承發生於 84 年 1 月 6 日遺產及贈
與稅法第 10 條規定修法前，原處分機關以國稅局核定遺產價值（抵繳價值）作
為申報移轉現值，及依行為時土地稅法第 31 條第 2 項規定以繼承開始時之公
告現值為前次移轉現值，核課土地增值稅，並未逾越法律保留原則，訴願人等申
請以查獲日之土地公告現值為本案核課土地增值稅之前次移轉現值，不符行為時
土地稅法第 31 條第 2 項規定，原處分機關遂以系爭號函否准所請，法於並無
不合等語。
理 由
一、按行為時土地稅法第 28 條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，
應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但……因繼承而移轉之土地，不徵土地
增值稅。」同法第 31 條第 1 項及第 2 項規定：「在計算土地漲價總數額時
，應自前條規定之計算基礎中，減除左列各項後之餘額為漲價總數額：一、規定
地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其
前次移轉時核計土地增值稅之現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部
費用，已包括繳納之工程受益費及土地重劃費用（第 1 項）。前項第 1 款所
稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現
值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值（第 2
項）。」行為時平均地權條例第 47 條之 2 第 3 款規定：「依法免徵土地增
值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑
辦理土地所有權移轉登記：……三、依第 36 條規定免徵土地增值稅之繼承土地
，以繼承開始時當期之公告土地現值為準。」行為時土地稅法施行細則第 48 條
規定：「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移
轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為
準。……」民法第 1148 條第 1 項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有
規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人
本身者，不在此限。」
二、次按財政部 68 年 7 月 23 日台財稅第 35071 號函釋：「主旨：繼承人以繼
承之土地抵繳遺產稅，將該土地移轉登記為國有，應否辦理現值申報及審核乙案
，復如說明二。說明：二、依土地稅法第 28 條規定，因繼承而移轉土地不課徵
土地增值稅；但因繼承取得之土地再移轉時，依同法第 31 條規定，則以繼承開
始時該土地之公告現值為原規定地價。是以因繼承取得之土地抵繳遺產稅而移轉
登記為國有時，自仍應辦理現值申報及審核。又該項繼承之土地，如按繼承之公
告現值抵繳遺產稅，當不發生核課土地增值稅問題；如抵繳之土地，其於抵繳時
之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該
超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅。」
三、查訴願人等前於 74 年 11 月 25 日繼承案外人遺產並未依限申報遺產稅，經國
稅局於 82 年 1 月 5 日查獲，依行為時遺產及贈與稅法第 10 條規定，按查
獲日較高之時價（即 81 年 7 月公告現值）作為計算遺產價值之標準，補徵遺
產稅並處以罰鍰。訴願人等因無力繳納，於 85 年 11 月 23 日向國稅局申請以
繼承取得之系爭土地及房屋 1 幢辦理實物抵繳遺產稅，國稅局遂以 86 年 1
月 22 日北區國稅審瑞芳汐徵字第 86005313 號函請原處分機關按 82 年 1 月
5 日查獲日（即 81 年 7 月公告現值）為抵繳單價（即移轉現值）核算土地增
值稅，原處分機關遂依上揭行為時土地稅法第 28 條第 1 項、第 31 條、行為
時土地稅法施行細則第 48 條第 3 款及財政部 68 年 7 月 23 日台財稅第 3
5071 號函釋之規定，以被繼承人 00 年 00 月 00 日死亡時（即 74 年 7 月
公告現值）土地公告現值為前次移轉現值，核定系爭土地應納土地增值稅為 1
億 2,032 萬 8,029 元，並以 86 年 2 月 17 日 86 北縣稅汐一字第 5314
號函復國稅局，後訴願人等會同財政部國有財產局於 86 年 6 月 6 日由填具
土地現值申報書向原處分機關所屬汐止分處申報移轉現值移轉國有。而前揭遺產
稅及罰鍰金額經國稅局以 99 年 4 月 15 日北區國稅審二字第 0990011471 號
函更正，訴願人等不服，提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院分別以 101
年度判字第 120 號、101 年度判字第 1090 號判決為原判決廢棄，發回臺北高
等行政法院。嗣訴願人於 101 年 10 月 9 日向原處分機關申請依最高行政法
院 101 年度判字第 120 號判決意旨，更正以申報日或查獲日之系爭土地公告
現值為前次移轉現值計徵土地增值稅，並將抵繳土地增值稅之土地退還。經原處
分機關審核，認與行為時土地稅法第 31 條第 2 項規定不符，爰以 101 年 1
0 月 26 日北稅汐一字第 1015168998 號函否准所請，訴願人等不服，提起訴願
，案經本府以 102 年 4 月 30 日北府訴決字第 1021204812 號函檢送訴願決
定書（案號：1028060134 號）決定原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分
。原處分機關爰重新審查，另以系爭號函駁回訴願人等之申請。查本案原處分機
關係依國稅局前開 86 年 1 月 22 日函，按 82 年 1 月 5 日查獲日之公告
現值為移轉現值（即 81 年 7 月公告現值），復依行為時土地稅法第 31 條第
2 項規定，以繼承開始時之公告現值為前次移轉現值（即 74 年 7 月公告現值
），核算系爭土地應納之土地增值稅，則系爭土地自被繼承人黃○河於 74 年 1
1 月 25 日死亡時即繼承開始時起，至 82 年 1 月 5 日國稅局查獲之日止，
既已有漲價，該超過繼承時之公告現值部分，即應課徵土地增值稅。是本案原處
分機關仍以系爭 102 年 11 月 13 日北稅汐一字第 1024186427 號函否准訴願
人等所請，揆諸前揭法令規定，洵屬有據。
四、訴願人等主張本案若仍以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值，無異將
已課徵遺產稅之部分再次課徵土地增值稅，顯非課徵土地增值稅之原意，且與行
為時土地稅法第 28 條之立法精神有違，此並為最高行政法院 101 年度判字第
120 號及 101 年度判字第 1090 號判決理由所採云云。惟就土地增值稅而言，
只要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課
徵之理，本案土地增值稅之核課，係依行為時有效之法令為之。已如前所述，即
尚難以另案所核課之遺產稅如何，指摘系爭處分有何違誤之處。又訴願人等所援
引之最高行政法院 101 年度判字第 120 號及 101 年度判字第 1090 號判決
，係最高行政法院就另案遺產稅爭議事件所為之判斷，其訴訟標的及適用之法律
，均與本案不同，其判決理由所採之法律見解，亦無拘束原處分機關之效力。另
就課稅之目的而言，遺產稅係用以達到平均社會財富之目的；而土地增值稅則係
依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，各有不同
。復查 84 年 1 月 13 日修正前即 82 年查獲時遺產及贈與稅法第 10 條第 1
項但書規定，係以杜絕遺產稅之納稅義務人取巧觀望為其立法理由，而於遺產稅
之納稅義務人有逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，從高按逾期申報日或
查獲日之時價計算遺產價值，帶有處罰之性質，然是否有重複處罰之疑義，亦屬
遺產稅之範疇，其與土地增值稅之核課，兩者有別。從而訴願人等前開主張，均
無可採。原處分於法並無違誤，應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 李承志
委員 劉宗德
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 103 年 5 月 22 日
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