新北市政府訴願決定書 案號：1028100561 號
訴願人 烏○觀光事業股份有限公司
代表人 葉○皇
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因娛樂稅事件，不服原處分機關 101 年 9 期及 10 期（月）娛樂稅繳
款書及 102 年 3 月 25 日北稅法字第 1023041446 號復查決定書所為之處分，提
起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人經營之「雲○樂園」所有空中纜車，前經財政部以 88 年 8 月 27 日台財
稅第 881939088 號函示，認既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅在
案。原處分機關遂依娛樂稅法第 2 條第 1 項第 6 款「其他提供娛樂設施供人娛
樂者」之規定，核定課徵訴願人 101 年 9 月及 10 月娛樂稅分別計新臺幣（下同
）3 萬 5,373 元及 4 萬 4,726 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起本
件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）憲法規定，依法納稅是國民應盡之義務，訴願人一向均依法自動報繳營業稅與
娛樂稅。既要依法課稅，就必須「依法律規定」、要平等，不得由各級主管機
關任意曲解添附、無限制擴張解釋，否則即屬違憲違法。財稅機關必須本於憲
法規定之租稅法律主義依法課稅，其解釋所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者
。」之法規亦應秉持相同租稅法律主義。本案原行政處分機關就訴願人所經營
之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第 2 條第 1 項第 6 款：「撞球場、保
齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」按法令之解釋，並非
漫無標準，是有其一定之準則。本款所規定者有具體例示與抽象概括之規定，
在解釋上便不能「包山包海」，否則即屬違法；該款前段之具體例示規定所指
，撞球場、保齡球館、高爾夫球場均為與球類有關之娛樂項目，就後段之抽象
概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍；本案之纜車與
球類有關之娛樂項目並無相關連性，原行政處分機關援引該條款之規定及「臺
北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表）」課徵訴願人經營之空中纜車票價百分之
十之娛樂稅，即已違背法令解釋之法理，漫無範圍的擴張解釋；因此據以作成
之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。
（二）原行政處分機關於重為復查決定時，援引財政部 83 年 6 月 15 日台財稅第
831596600 號函釋，將訴願人所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將
「清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準之中。按訴願人所經營之空
中纜車是交通運輸工具，另訴願人經營之雲○樂園是「生態主題園區」，園區
中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機
械遊樂設施為主題、「一票到底」之「機動遊藝樂園」，因園區中之遊樂設施
另外課徵有娛樂稅，故原行政處分機關對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅
，此為原行政處分機關於復查決定書載明。而財政部前揭函釋是「併同入園費
課徵娛樂稅」（先不論該函釋有無違法違憲）。既然訴願人就入園券部分，業
經原行政處分機關表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？
原行政處分機關將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據
，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。而其於本案區分
應稅娛樂項目與免稅娛樂項目，刻意表現公平，實在混人耳目，誤導眾人，意
圖掩飾其未依「法律」課稅之本質與違法行政處分之原形。
（三）至於原行政處分機關所援引之財政部 83 年 6 月 15 日台財稅第 831596600
號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經
遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道我國
不是法治國，行政機關也不須「依法行政」、「依法課稅」！「行政程序法」
只是裝飾品！僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍
。此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而原行政處分機關援引該函釋所
作出之處分，自屬違法違憲之處分。
（四）原行政處分機關完全漠視臺北高等行政法院於撤銷訴願決定與原處分之判決中
，對原行政處分機關所指摘違法不當之理由。臺北高等行政法院判決理由書理
由三中指摘原行政處分機關略以：「（一）原告所經營之空中纜車，自 53 年
營運至 88 年間，有關機關均認係屬交通工具，其見解未曾變更；然被告於今
卻引用交通部 73 年 1 月 3 日（73）交路字第 28977 號函，對於原告所
經營之空中纜車認純為娛樂之用，尚嫌率斷。（二）……本件空中纜車是否應
課徵娛樂稅，所應考量者為該纜車之功能是否屬娛樂稅法所稱提供娛樂設施供
人娛樂，而非票價高低……」等語。而原行政處分機關明知空中纜車之設置與
管理法規之研議，已由行政院交辦於交通部，並令交通部應於半年內研擬出來
之事實，卻不待空中纜車定位問題之確定，仍執意對訴願人所經營之空中纜車
陸續課徵娛樂稅，干擾訴願人之經營，其理由難以讓訴願人心服。
（五）在本案中行政程序法所規定之「信賴保護原則」已蕩然無存。前已提及之政府
相關機關之函件證明：自 53 年營運以來至 88 年間，有關機關，其見解均認
為訴願人所經營之空中纜車係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免
課娛樂稅。今退一步言，假設訴願人所經營之空中纜車應課徵娛樂稅，其起徵
期當自 88 年 9 月 29 日原行政處分機關以 88 北縣稅新（二）字第 23209
號函通知訴願人起算，並不能追溯前 5 年，此即行政程序法第 119 條、第
120 條及第 126 條規定精神之「信賴利益之保護原則」。訴願人所經營之空
中纜車既經政府相關機關之函件證明係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營
業稅並免課娛樂稅，如因法令變更而須課徵娛樂稅時，當自通知訴願人起算起
徵點。今原行政處分機關回溯補徵 5 年娛樂稅款之行政處分，違背行政程序
法所規定之「信賴利益之保護原則」，即屬違法之處分。
（六）如謂訴願人所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有的空中、海上及陸
上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」，比烏
○空中纜車更具有「娛樂性」的太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車、貓空纜
車等等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，難道政府機關經
營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。
（七）按原行政處分機關復查決定理由認為訴願人應繳納娛樂稅，係以娛樂稅法第 2
條第 1 項第 6 款後段：「其他提供娛樂設施供人娛樂者。」為準據。然而
，依交通部之見解，認為空中纜車仍屬交通工具，僅在安全檢查上將其認為機
械遊樂設施，如此方得適用內政部所發布之「機械遊樂設施管理辦法」加以管
理並進行安全檢查，以補纜車管理法規不足之缺漏。且原行政處分機關 88 年
3 月 8 日 88 北縣稅消字第 371587 號函之認定：「88 年 1 月 22 日會
同相關單位現場勘查，認定仍屬交通工具，不具娛樂性質，應依法免徵娛樂稅
。」此為原行政處分機關現場勘查所認定之結果，亦即所謂「本於權責，依據
事實加以認定」之結果，應為訴願人依法免徵娛樂稅依據。
（八）稅法之立法精神與原則：娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行
為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。訴願人所經
營雲○樂園，並非所謂「一票到底（一張門票，園區內各項遊樂設施不再收費
，任消費者遊玩）」，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲○樂園「休閒
」，訴願人僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊
樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍；園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂
稅，何以針對訴願人之入園券（纜車費及清潔維護費部分）另行課徵娛樂稅。
依原行政處分機關之解釋來說，消費者搭乘纜車進入雲○樂園園區內「漫步休
閒」也要課徵娛樂稅。既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，訴
願人「不敢」亦無代徵之義務。由此更顯見原行政處分機關之課稅處分之違法
等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）經查本案之爭點乃在於系爭烏○空中纜車是否為娛樂稅法第 2 條第 1 項第
6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。查烏○空中纜車位於烏
○風景特定區內，通往烏○雲○樂園，該樂園設置在本市烏○區南勢溪南、北
兩岸山麓，並由訴願人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓
地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所
購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」
，此觀訴願人入園售票口牌示「全票 220 元、半票 150 元，含纜車來回、
雲○入園券」及所售票券全票 220 元、半票 150 元（分別內含清潔維護費
80 元、60 元）甚明，訴願人對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且訴
願人並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之
時，即已進入訴願人之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲○樂園而一併提供之
娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「藉著空中纜車
將原始自然景觀完整地呈現於國人眼前，又因美景天成，春夏秋冬的演替各有
不同之美就如同仙境般，所以取名為 "雲○樂園" 。」為訴願人之電腦網頁「
雲○樂園簡介」所敘明，足證烏○空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其
提供遊客娛樂之一環，是「雲○樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認
定。再查，交通部 74 年 1 月 3 日交路（73）字第 28977 號函及 88 年
7 月 23 日交路 88 字第 035975 號函均認定系爭烏○空中纜車屬「機械遊樂
設施」，且查風景特定區管理規則第 2 條亦明定：「本規則所稱之觀光遊樂
設施如下：一、機械遊樂設施……五、其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。
」又「臺北縣烏○鄉觀光事業股份有限公司經營之烏○空中纜車，既經交通部
認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。」為財政部 88 年 8 月 27 日台
財稅第 881939088 號函所釋示，基上，系爭烏○空中纜車確屬娛樂稅法規定
應課徵娛樂稅之範圍，合先敘明。
（二）有關雲○樂園遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，票價分別為全票 220 元
、優待票 175 元、半票 150 元，該票券價即內含「入園費」、「纜車來回
費用」、「清潔維護費」及「保險費」，此觀訴願人入園售票口牌示「全票 2
20 元、半票 150 元，含纜車來回、雲○入園券」及所售票券全票 220 元
（內含清潔維護費 80 元）、半票 150 元（內含清潔維護費 60 元）益證。
是烏○觀光事業股份有限公司之空中纜車暨樂園入場券票價結構為清潔維護費
、纜車來回費用、保險費及入園費，入場券票價全票為 220 元（220 元= 80
元+74 元+ 1 元+ 65 元）、半票為 150 元（150 元= 60 元+ 44 元+1
元+ 45 元）。其中入場券票價中關於入園費部分，因園內遊藝設施已課徵娛
樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍，是「清潔維護費」
及「纜車來回費用」屬應課徵娛樂稅範圍。本案 101 年 9 月及 10 月應課
徵娛樂稅：查本案依據訴願人提示之使用娛樂票券代徵娛樂稅申報表所載，10
1 年 9 月使用票券分別為全票 3,574 張、優待票 801 張、半票 2,349
張，同年 10 月使用票券分別為全票 4,436 張、優待票 1,270 張、半票 2
,750 張；從而按全票 63 元、優待票 52 元及半票 37 元，核計 101 年 9
月及 10 月份樂園清潔維護費及纜車來回費用之娛樂稅額為 3 萬 5,373 元
及 4 萬 4,726 元，訴願人主張，均尚難採憑，本案訴願為無理由，請予駁
回等語。
理 由
一、按「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之…
…六、……及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價
娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦
人。」分別為娛樂稅法第 2 條第 1 項第 6 款及第 3 條所明定。次按機械
遊樂設施設置及檢查管理辦法第 2 條第 3 款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施
係指纜車、觀覽車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又依「新北市娛樂稅徵
收細則」第 4 條及本府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目九「其他提
供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」
二、本件系爭處分之爭點在於訴願人所經營之「空中纜車」是否為娛樂稅法第 2 條
第 1 項第 6 款規定所稱之「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。查：
（一）就訴願人之烏○空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，目前主管機關交通部
並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭
空中纜車為機械遊樂設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後
，於 88 年 8 月 27 日以台財稅第 881939088 號函釋訴願人經營之烏○空
中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。
（二）系爭空中纜車位於烏○風景特定區內，通往烏○雲○樂園，該樂園設置在烏○
區南勢溪南、北兩岸山麓，並由訴願人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸
樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為
一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「
清潔維護費」，此有原處分卷內所附訴願人入園售票口牌示「全票 220 元、
半票 150 元，含纜車來回、雲○入園券」之照片及票券全票 220 元（內含
清潔維護費 80 元）、半票 150 元（內含清潔維護費 60 元）之入場券可稽
；訴願人對遊客進入雲○樂園既未另外收取門票，訴願人亦未單獨出售搭乘空
中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入訴願人之娛
樂服務範圍內。再依原處分卷所附電腦網頁之雲○樂園簡介，專門介紹系爭空
中纜車「……藉著空中纜車將原始自然景觀完整地呈現於國人眼前，又因美景
天成，春夏秋冬的演替各有不同之美就如同仙境般，所以取名為雲○樂園」，
足見系爭空中纜車顯係訴願人招攬遊客之重要賣點，亦為訴願人經營雲○樂園
所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是原處分機關就空中纜車部分，
與雲○樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。
（三）原處分機關所課徵之娛樂稅係根據訴願人所販售之票券計算而得，對於不需購
票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究
人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，原處分機關就此並無核課娛樂稅
；是原處分機關亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤
。
（四）再者，參照臺灣新北地方法院 101 年度簡字第 23 號行政訴訟判決、臺北高
等行政法院 99 年度簡字第 889 號、100 年度簡字第 244 號判決及最高行
政法院 99 年裁字第 189 號、99 年裁字第 1212 號、100 年裁字第 110
號、100 年裁字第 1024 號裁定等就此部分皆認系爭之空中纜車係屬機械遊樂
設施，原處分機關即依首揭娛樂稅法規定及上開財政部有效之函釋，課徵娛樂
稅，於法並無違誤。
三、本件原處分機關所屬新店分處根據訴願人之使用娛樂票券代徵娛樂稅申報表所載
，101 年 9 月使用票券分別為全票 3,574 張、優待票 801 張、半票 2,349
張，同年 10 月使用票券分別為全票 4,436 張、優待票 1,270 張、半票 2,7
50 張，票價分別為全票 220 元、優待票 175 元、半票 150 元，有關入場
券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政
部 83 年 6 月 15 日台財稅第 831596600 號函釋：「主旨：機動遊藝樂園等
娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費
用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『
清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅之收
費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本案依據訴願人所販售
之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全
票 80 元、半票 60 元；惟查訴願人所經營雲○樂園入場券票價中關於清潔維護
費及入園費部分，因園區內各項遊藝設施皆為免稅項目，且原應稅項目古堡已拆
除未使用，是免徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍，故於 101 年 9
月及 10 月間，僅纜車來回費用屬應課徵娛樂稅範圍。是以，入場券票價扣除樂
園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全
票 72 元、半票 42 元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票 63 元、半票
37 元，應課徵娛樂稅；至於優待票部分，按訴願人 101 年 9 月及 10 月當
期申報資料纜車來回費用優待票價 115 元，占全票票價 140 元之比例 82%，
計算後得優待票為 52 元。從而原處分機關按全票 72 元、半票 42 元及優待票
為 52 元，核計 101 年 9 月及 10 月份纜車來回費用之娛樂稅額為 3 萬 5
,373 元及 4 萬 4,726 元，於法並無不合，應予維持。
四、至訴願人請求禁止原處分機關對其就同一事實理由再行開具娛樂稅稅款繳款書部
分，非屬訴願審議範疇，併予敘明。
五、綜上論結，本件訴願無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 102 年 7 月 23 日
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