新北市政府訴願決定書 案號：1028100339 號
訴願人 蔡袁○昆
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關補徵 96 年至 100 年地價稅繳款書 5
份及 102 年 1 月 7 日北稅法字第 1023020736 號復查決定書所為之處分，提起
訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○○段 311-13 地號土地（面積 322 平方公尺，持
分全，下稱系爭土地），原課徵田賦。嗣原處分機關辦理 101 年度地價稅稅籍及使
用情形清查作業，發現系爭土地自 95 年 5 月 2 日經改制前（下同）臺北縣政府
以北府地用字第 0950356454 號函辦理變更使用編定為「○○○○○住宅社區整體開
發計畫」之國土保安用地，核與土地稅法第 22 條規定不符，原處分機關核定自 96
年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵 96 年至 100 年地價稅新臺幣（下
同）2,473 元、2,473 元、2,473 元、3,606 元、3,606 元等，合計 1 萬 4,631
元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到
府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）系爭土地之實際使用情形迄今均無任何變動，仍是作為山坡地保育林地使用。
即於 95 年改編為國土保安用地，亦屬土地稅法施行細則第 21 條第 1 項規
定之非都市土地依法編定之農業用地，屬土地稅法第 22 條規定課徵田賦之範
圍。
（二）原處分機關以財政部 99 年 1 月 7 日第 09804765270 號函補徵系爭土地
96 年至 100 年地價稅，顯有違反憲法第 19 條、司法院釋字第 622 號及
第 217 號解釋揭示之租稅法律主義，原處分機關有自行擴大課稅權處分及增
加納稅義務人納稅義務之疑慮。
（三）查區域計畫法施行細則規定，其對編定為國土保安用地之規定僅有一種，並無
任何種類區分，亦可明確證明原處分機關課徵系爭土地 96 年至 100 年之地
價稅，顯有違誤。
（四）查農業發展條例第 3 條第 10 款及第 12 款前段、平均地權條例施行細則第
34 條規定，系爭土地係基於保育之目的而編定為國土保安用途之林地，顯然
符合農業用地及作農業使用之定義。
（五）○○○○○住宅社區整體開發計畫依非都市土地開發審議作業規範第 17 條規
定，可知開發基地不等同於建築基地，開發基地是包括不可開發區（含保育區
）及可開發區（公共設施用地及社區建築用地），其已依規定編定為各種使用
地，理應受各編定使用地之管制，系爭土地既已編定為國土保安用地，即應作
為國土保安之用，係屬保育之功能，且嗣後不得再申請開發，永久不會產生收
益，非屬地價稅之課徵範圍，請撤銷原處分等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）經查訴願人所有系爭土地，原課徵田賦。嗣原處分機關辦理 101 年度地價稅
稅籍及使用情形清查發現，系爭土地業於 95 年 5 月 2 日經臺北縣政府北
府地用字第 0950356454 號函辦理變更使用編定為「○○○○○住宅社區整體
開發計畫」之國土保安用地使用，核與土地稅法第 22 條規定不合，此有新北
市政府地政局 101 年 6 月 14 日北地管字第 1011929119 號函所附原臺北
縣○○鎮○○○段非都市土地使用編定清冊附卷可稽，原處分機關核定自 96
年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵 96 年
至 100 年地價稅，分別為 2,473 元、2,473 元、2,473 元、3,606 元、3,
606 元，合計 1 萬 4,631 元，於法洵屬有據，應予維持。
（二）至訴願人主張系爭土地 95 年改編為「國土保安用地」亦屬土地稅法施行細則
第 21 條第 1 項規定之「非都市土地依法編定之農業用地」，屬土地稅法第
22 條規定課徵田賦之範圍，原處分機關僅以財政部 99 年 1 月 7 日台財
稅字第 09804765270 號函補徵系爭土地 96 年至 100 年地價稅，違反憲法
第 19 條、司法院釋字第 622 號及第 217 號所揭示之租稅法律主義一節，
查系爭財政部函釋規定，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第
22 條第 1 項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規
定，係闡明母法之原意，依司法院釋字第 287 號解釋意旨，應自土地稅法第
22 條第 1 項規定生效之日起有其適用，且經有規範審查權之司法機關審查
結果，亦認定系爭財政部函釋與法規範意旨無違，並未違背租稅法律主義及增
加法律所無之要件，是訴願人主張，核無足採。
（三）另訴願人主張依區域計畫法施行細則規定，其對編定之國土保安用地之規定僅
有一種，並無任何種類區分，且按農業發展條例及平均地權條例規定，系爭土
地係基於保育目的而編定為國土保安用途之林地，顯然符合農業用地作農業使
用之定義，另依非都市土地開發審議作業規範規定，「國土保安用地」應作國
土保安之用，係屬保育之功能，且嗣後不得再申請開發，永久不會產生收益，
非屬地價稅之課徵範圍一節，按財政部前揭號函及行政院農業委員會 98 年 1
2 月 16 日農企字第 0980167116 號函釋規定及參照臺北高等行政法院 100
年度訴字第 1170 號判決意旨，土地稅法第 10 條第 1 項所定農業用地之定
義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，是判斷應否
屬農業用地，尚難僅以土地編定為準，仍應斟酌其實際之使用狀況，故當系爭
土地成為住宅社區整體開發案不可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地
，但其實質意義卻是住宅社區整體開發的一部分，其實質用途就已經是住宅使
用之目的，而非土地稅法第 10 條所稱事實意義的特定使用，尚無土地稅法第
22 條規定課徵田賦之適用，是訴願人所訴，顯係對土地稅法相關規定有所誤
解，核無可採等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 21 條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應
由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年（
第 1 項第 2 款）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補
徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第 2 項）。
」同法第 22 條第 4 款規定：「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規定：
……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬
徵期屆滿之翌日起算。」土地稅法第 14 條規定：「已規定地價之土地，除依第
22 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第 22 條第 1 項本文規定：「
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」
二、次按財政部 99 年 1 月 7 日台財稅字第 09804765270 號函釋「……依非都
市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業
區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫
之ㄧ部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條
例所稱保育使用之農業用地有別……尚無土地稅法第 22 條規定課徵田賦之適用
。」行政院農業委員會 98 年 12 月 16 日農企字第 0980167116 號函釋「主旨
：有關依非都市土地開發審議規範申請整體開發之基地，經依非都市土地使用管
制規則規定變更編定之國土保安用地者，於土地移轉時，應不予核發農業用地作
農業使用證明書案……說明：三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第 17
點及第 19 點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地
內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為『國土保安
用地』……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通
過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區
、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第 3 條
第 3 款（同農業發展條例第 3 條第 10 款）所定『保育使用』之農業用地有
別。
四、……依上開審議規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等
開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫
之ㄧ部分，應依該審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用，其與農業發展
條例所稱保育使用之農業用地有別，故該等土地於移轉時，不宜核發農業用地作
農業使用證明書。」
三、末按「依前揭土地稅法施行細則第 21 條第 1 項雖明定國土保安用地為農業用
地；惟屬母法性質之土地稅法第 10 條第 1 項所定農業用地之定義，必須同時
係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地……是判斷應否屬農業用地，
尚難僅以土地編定（國土保安用地）為準，仍應斟酌其實際之使用狀況。經核內
政部係非都市土地開發審議作業規範之主管機關，其所屬營建署 98 年 9 月 2
4 日營署綜字第 0980059615 號函說明二略以：有關非都市土地開發案件所劃設
之保育區，依上開規定，其 70% 應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之
水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區
、遊憩設施區……）不可或缺之一部分。至前開國土保安用地是否認與平均地權
條例第 3 條第 3 款所定『保育使用』之農業用地有別，而依稅法相關規定予
以課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。
因此依土地主管機關見解，當成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不
可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區、遊
憩設施區整體開發的一部份，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，
而非土地稅法第 10 條所稱事實意義的特定使用。……因此，不能以土地是否編
定為國土保安用地為標準，就非都市土地開發審議作業規範而言，列為不可開發
區及保育區者，應編定為國土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分離關係
，而非單純保育使用之農業用地。……經財政部向行政院農業委員會函詢意見後
，於 99 年 1 月 7 日以台財稅字第 09804765270 號函復被告，並副知全省
各縣市地方稅捐稽徵機關，明確釋示系爭土地尚無土地稅法第 22 條規定課徵田
賦之適用。」臺北高等行政法院 100 年度訴字第 1170 號判決參照。
四、卷查訴願人所有坐落本市○○區系爭土地，原課徵田賦。嗣原處分機關辦理 101
年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地自 95 年 5 月 2 日經臺
北縣政府以北府地用字第 0950356454 號函辦理變更使用編定為「○○○○○住
宅社區整體開發計畫」之國土保安用地，核與土地稅法第 22 條第 1 項本文「
農業用地」之規定不符，此有新北市政府地政局 101 年 6 月 14 日北地管字
第 1011929119 號函所附原臺北縣○○鎮○○○段非都市土地使用編定清冊附卷
可稽，原處分機關核定自 96 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵
法第 21 條規定分別補徵 96 年至 100 年地價稅 2,473 元、2,473 元、2,47
3 元、3,606 元、3,606 元等，合計 1 萬 4,631 元，於法洵屬有據。
五、至訴願人主張系爭土地之實際使用情形迄今均無任何變動，仍是作為山坡地保育
林地使用，原處分機關顯有違反憲法第 19 條、司法院釋字第 622 號及第 217
號解釋揭示之租稅法律主義一節。惟查司法院釋字第 700 號解釋理由書略以：
「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之
義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅
主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細
靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故
主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、
租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。」系爭財
政部 99 年 1 月 7 日台財稅字第 09804765270 號函釋乃財政部向農地主管
機關行政院農業委員會函詢意見後，明確釋示依非都市土地開發審議作業規範審
議通過，變更為國土保安用地之土地尚無土地稅法第 22 條規定課徵田賦之適用
，核屬課稅之技術性及細節性事項，亦與前揭法規範意旨無違，訴願人稱原處分
機關違反租稅法律主義，增加法律所無之要件，核無可採。
六、另訴願人主張區域計畫法施行細則規定，其對編定為國土保安用地之規定僅有一
種，並無任何種類區分，且農業發展條例第 3 條第 10 款及第 12 款前段、平
均地權條例施行細則第 34 條規定，系爭土地係基於保育之目的而編定為國土保
安用途之林地，顯然符合農業用地及作農業使用之定義云云。然依土地稅法第 1
0 條第 1 項所定農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始
得稱為農業用地，是判斷應否屬農業用地，尚難僅以土地編定為準，仍應斟酌其
實際之使用狀況，故當系爭土地成為住宅社區整體開發案不可或缺之一部分時，
其雖編定為國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區整體開發的一部分，其實
質用途為住宅使用之目的，而非土地稅法第 10 條所稱事實意義的特定使用，尚
無土地稅法第 22 條規定課徵田賦之適用，此觀前揭財政部 99 年 1 月 7 日
台財稅字第 09804765270 號函釋、行政院農業委員會 98 年 12 月 16 日農企
字第 0980167116 號函釋及臺北高等行政法院 100 年度訴字第 1170 號判決意
旨甚明。是訴願人主張顯對相關法規有所誤解，尚難採憑，從而，原處分機關核
定系爭土地自 96 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第 21 條
規定分別補徵 96 年至 100 年地價稅 2,473 元、2,473 元、2,473 元、3,606
元、3,606 元等，合計 1 萬 4,631 元，於法並無不合，原處分機關補徵 96
年至 100 年地價稅繳款書 5 份及系爭復查決定遞予維持，要無違誤，均應予
維持。另訴願人其餘主張陳述，經審酌後，於訴願決定不生影響，爰不逐一論駁
，併此敘明。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2 段 249 號）提起行政訴訟。
中華民國 102 年 6 月 24 日
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