新北市政府訴願決定書 案號：1028060134 號
訴願人 黃○禮
訴願人 黃○星
代理人 曾○魁
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 101 年 10 月 26 日北稅汐一字第
1015168998 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人等前於 74 年 11 月 25 日繼承案外人黃○河遺產並未依限申報遺產稅，經
改制前財政部臺灣省北區國稅局（下稱國稅局）於 82 年 1 月 5 日查獲而補徵遺
產稅及處以罰鍰。訴願人等於 85 年 11 月 23 日向國稅局申請以因繼承取得坐落本
市○○區○○○段 164-1 地號等 46 筆土地（以下稱系爭土地）及房屋 1 幢辦理
實物抵繳遺產稅，經國稅局依 82 年 1 月 5 日查獲年期公告現值（即 81 年 7
月公告現值）為申報移轉現值，以 86 年 1 月 22 日北區國稅瑞芳汐徵字第 86005
313 號函請原處分機關所屬汐止分處估算應納土地增值稅，該處遂依土地稅法第 28
條第 1 項、第 31 條規定，以繼承發生時（即 74 年 7 月公告現值）系爭土地公
告現值為前次移轉現值，並計算漲價數額後核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）1 億
2,032 萬 8,029 元，再經國稅局以 86 年 3 月 21 日北區國稅瑞芳汐徵字第 8
6007441 號函核准實物抵繳，並由訴願人等會同財政部國有財產局於 86 年 6 月 6
日向原處分機關所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有。而前揭遺產稅及罰鍰金額經
國稅局以 99 年 4 月 15 日北區國稅審二字第 0990011471 號函更正，訴願人等不
服，提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院分別以 101 年度判字第 120 號、10
1 年度判字第 1090 號判決為原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。嗣訴願人主張系
爭土地遭不當課徵土地增值稅，向原處分機關申請依最高行政法院 101 年度判字第
120 號判決意旨，更正以申報日或查獲日之系爭土地公告現值為前次移轉現值計徵土
地增值稅，並將抵繳土地增值稅之土地退還。經原處分機關審核，認與土地稅法第 3
1 條第 2 項規定不符，以首揭號函否准所請。訴願人等不服，提起本件訴願，並據
原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）本件係國稅局依行為時遺產及贈與稅法第 10 條規定，從高按查獲日之時價作
為核估遺產總額之標準，致發生系爭土地自繼承時至查獲時所產生之自然增值
應否課徵土地增值稅之問題，換言之，繼承人繼承取得系爭土地後再行移轉者
，其前次移轉現值應以繼承時或查獲時為準，土地稅法第 31 條第 2 項並未
區別規定，若因此認為一概以繼承時之土地現值為前次移轉現值，無異將已課
徵遺產稅之部分遺產再次課徵土地增值稅，形成重複課徵及稅上加稅之不合理
情形，顯非課徵土地增值稅之原意，最高行政法院 101 年度判字第 120 號
判決亦同此見解。
（二）本件提供抵繳遺產稅之土地係以查獲日之時價核定遺產總額而課徵遺產稅，亦
是以同價額作為核定抵繳之價額，故是項土地自繼承時至查獲日間，所有自然
漲價之利益已納入遺產總額課徵遺產稅，其利益已由國家獲得，依司法院釋字
第 180 號解釋所示，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，而非
向訴願人等課徵土地增值。又就實務抵繳制度而言，本件以課徵標的物之遺產
土地抵繳遺產稅，並非繼承人於取得繼承土地後再行移轉之情形，尚與抵繳其
他欠稅之情形不同，亦與取得系爭土地後再行移轉與他人者有別，應無土地稅
法第 30 條規定之適用，依最高行政法院 101 年度判字第 120 號判決意旨
，有適用法規錯誤之情形，請求撤銷原處分等語。
二、答辯意旨略謂：系爭土地經國稅局依行為時遺產及贈與稅法第 10 條之規定，以
較高之土地公告現值作為核定抵繳遺產稅土地之價格，並函請原處分機關按國稅
局 82 年 1 月 5 日查獲年期公告現值（81 年 7 月當期公告現值）作為移
轉現值，並依土地稅法第 31 條第 2 項規定以繼承開始時之公告現值為前次移
轉現值（即 74 年 7 月當期公告現值），核算系爭土地之應納土地增值稅，原
處分機關依財政部 68 年 7 月 23 日台財稅第 35071 號函釋，因系爭土地抵
繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者
，該超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅之規定，是原處分機關就
系爭土地漲價數額，核課土地增值稅，於法洵屬有據，應予維持等語。
理 由
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準
；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為
準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死
亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現
值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「依法免徵土地增值稅
之土地，主管稅捐機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理
土地所有權移轉登記：…三、依第 36 條規定免徵土地增值稅之繼承土地，以繼
承開始時當期之公告土地現值為準。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移
轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地…，免徵
土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權
時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定
地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其
前次移轉現值。…前項第 1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所
稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼
承開始時該土地之公告現值…。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在因
繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人
死亡時公告土地現值之數額為準。」、「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收…
…，優先於一切債權及抵押權。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者
，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可
歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限。」分別為行為時遺產
及贈與稅法第 10 條、平均地權條例第 47 條之 2 第 3 款、土地稅法第 28
條、第 31 條、土地稅法施行細則第 48 條及稅捐稽徵法第 6 條第 2 項、第
28 條所明定。
二、次按財政部 68 年 7 月 23 日台財稅第 35071 號函：「主旨：繼承人以繼承
之土地抵繳遺產稅，將該土地移轉登記為國有，應否辦理現值申報及審核乙案，
復如說明二。說明：二、依土地稅法第 28 條規定，因繼承而移轉土地不課徵土
地增值稅；但因繼承取得之土地再移轉時，依同法第 31 條規定，則以繼承開始
時該土地之公告現值為原規定地價。是以因繼承取得之土地抵繳遺產稅而移轉登
記為國有時，自仍應辦理現值申報及審核。又該項繼承之土地，如按繼承之公告
現值抵繳遺產稅，當不發生核課土地增值稅問題；如抵繳之土地，其於抵繳時之
公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該超
過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅。」
三、查訴願人等前於 74 年 11 月 25 日繼承案外人遺產並未依限申報遺產稅，經國
稅局於 82 年 1 月 5 日查獲，依行為時遺產及贈與稅法第 10 條規定，按查
獲日較高之時價（即 81 年 7 月當年期公告現值）作為計算遺產價值之標準，
補徵遺產稅並處以罰鍰。訴願人等因無力繳納，於 85 年 11 月 23 日向國稅局
申請以繼承取得之系爭土地及房屋 1 幢辦理實物抵繳遺產稅，國稅局遂以 86
年 1 月 22 日北區國稅審瑞芳汐徵字第 86005313 號函請原處分機關按 82 年
1 月 5 日查獲日（即 81 年 7 月當年期公告現值）為抵繳單價（即移轉現值
）核算土地增值稅，原處分機關遂依土地稅法第 28 條第 1 項、第 31 條、土
地稅法施行細則第 48 條第 3 款及財政部 68 年 7 月 23 日台財稅第 35071
號函之規定，以被繼承人 74 年 11 月 25 日死亡時（即 74 年 7 月當年期公
告現值）土地公告現值為前次移轉現值，核定系爭土地應納土地增值稅為 1 億
2,032 萬 8,029 元，以 86 年 2 月 17 日 86 北縣稅汐一字第 5314 號函復
國稅局，後訴願人等會同財政部國有財產局於 86 年 6 月 6 日由填具土地現
值申報書向原處分機關所屬汐止分處申報移轉現值移轉國有。而前揭遺產稅及罰
鍰金額經國稅局以 99 年 4 月 15 日北區國稅審二字第 0990011471 號函更正
，訴願人等不服，提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院分別以 101 年度判
字第 120 號、101 年度判字第 1090 號判決為原判決廢棄，發回臺北高等行政
法院。嗣訴願人於 101 年 10 月 9 日向原處分機關申請依最高行政法院 101
年度判字第 120 號判決意旨，更正以申報日或查獲日之系爭土地公告現值為前
次移轉現值計徵土地增值稅，並將已抵繳土地增值稅之土地退還等語。查系爭土
地經國稅局函請原處分機關按國稅局 82 年 1 月 5 日查獲年期公告現值（81
年 7 月當期公告現值）作為移轉現值，依土地稅法第 31 條第 2 項規定，以
繼承開始時之公告現值為前次移轉現值（即 74 年 7 月當期公告現值），核算
系爭土地應納土地增值稅。則原處分機關就系爭土地漲價數額核課土地增值稅，
固非無據。
四、惟按行為時土地稅法第 31 條規定，其立法理由載：「依本法第 31 條第 2 項
規定，因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為
準，此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定已繳納遺產稅之
土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值
以繼承時之土地公告現值為準。」足見行為時土地稅法第 31 條第 2 項及同條
第 1 項第 1 款規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至
繼承開始時間自然漲價之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅
，以免重複課稅。是依前揭立法理由，本件原處分機關課徵訴願人等之土地增值
稅部分，是否與國稅局課徵訴願人等遺產稅部分有重複課稅之情形，尚非無疑況
訴願人等之遺產稅尚在臺北高等法院繫屬中，則本件土地增值稅部分仍有事實尚
待調查之情形，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，以資妥適。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 李承志
委員 劉宗德
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 何瑞富
中華民國 102 年 4 月 30 日
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