新北市政府訴願決定書 案號：1028050387 號
訴願人 郭○賢
代理人 劉○權
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件不服原處分機關 102 年 3 月 29 日北稅汐一字第 1
024166304 號函所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣案外人廖○順所有坐落本市○○區○○分段 3-2 、398-2、396-6 地號等 3 筆土
地（以下簡稱系爭土地，行為時之土地使用分區為山坡地保育區暫未編定用地），於
82 年間經改制前臺灣臺北地方法院士林分院 80 年度民執簡字第 4726 號拍賣抵押
物強制執行事件，由案外人廖○福拍定取得，經原處分機關依一般用地稅率核算應納
土地增值稅分別為新臺幣（下同）15 萬 4,251 元、55 萬 7,366 元、59 萬 3
,177 元，合計 130 萬 4,794 元，並以 82 年 7 月 13 日北縣汐二字第 14379
號函請執行法院代為扣繳在案。嗣訴願人於 102 年 3 月 25 日以廖○順之債權人
身分，向原處分機關申請依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定將溢繳之土地增值稅 2
77 萬 3,735 元退還執行法院重新分配，經原處分機關以系爭土地於 84 年 11 月
會同地政、農林機關人員現場勘查發現該地林木叢生，並無耕作情形，且經拍定人廖
○福出具申明書表明無耕作意願，核與行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及農
業發展條例第 27 條規定不符，以系爭號函否准所請。訴願人不服，提起本件訴願，
並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願暨補充訴願意旨略謂：
（一）按符合行為時農業發展條例第 27 條規定要件者，不待人民之申請，當然發生
免稅效果，無待人民之申請，最高行政法院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席
會議決議有明文，稽徵機關若以當事人未依施行細則規定提出申請駁回即屬適
用法規有錯誤，亦經最高行政法院 101 年度判字第 79 號判決闡釋有案。廖
○順所有農地 82 年 5 月 19 日被拍賣時，原處分機關依一般稅率課徵土地
增值稅，顯認系爭土地不符免稅要件，參稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項
、第 3 項規定，自應就系爭土地不符免稅要件而應依一般稅率課徵土地增值
稅之事實負舉證責任。
（二）核原處分機關否准之基礎，係認 84 年 11 月會同勘查該地林木叢生且廖○福
表明無耕作意願，與行為時農業發展條例第 27 條要件不合。惟查，現場林木
叢生顯與行為時土地法第 10 條所稱「供森林使用農用土地」規定相符，自屬
依法作農業使用，退步言，系爭土地是否依法作農業使用，應以土地所有權移
轉時為認定標準，非以移轉後之 84 年 11 月時為認定，又是否符合自耕農民
要件，亦應以系爭土地拍賣移轉時為觀察，原處分機關之認定基礎顯有錯誤。
（三）參財政部 86 年 5 月 6 日台財稅字第 861895181 號函釋意旨，拍定人廖
○福於 82 年向主管機關申請自耕能力證明書時，必須依法定格式敘明繼續耕
作之表示，已符合行為時農業發展條例第 27 條規定要件，即便廖○福於 84
年 11 月向原處分機關陳稱無意繼續耕作屬實，亦不影響廖○福於系爭土地拍
賣移轉時符合自耕農民之事實。又依臺灣省政府 84 年 5 月 24 日府地三字
第 143147 號、內政部 79 年 12 月 4 日（79）台內地字第 8849461 號函
釋及內政部 84 年 3 月 28 日所頒自耕能力證明書之申請及核發注意事項第
8 項規定，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為實質審查，受移
轉之農地，係移轉與自行耕作之農民繼續耕作，而符合規定要件。另依財政部
87 年 6 月 6 日台財稅第 871947724 號函釋規定，經鄉鎮市區公所審查
符合自耕能力證明書之規定，應可核免移轉之土地增值稅。
（四）系爭土地核為農業發展條例施行細則第 14 條規定之耕地，依行為時土地法第
30 條規定，農地承受人以能自耕者為限，應具有自耕能力證明書始得承受，
系爭土地於 80 年間被執行拍賣，經拍定人廖○福檢附自耕能力證明書拍定並
登記完畢，顯已符合行為時農業發展條例第 27 條規定要件，當然發生免稅效
果，原處分機關依一般稅率函請執行法院扣徵土地增值稅，依最高行政法院 1
00 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致廖
○順溢繳稅額，訴願人為第 1、2 順位抵押權人因此有少受分配之損害，依稅
捐稽徵法第 28 條第 2 項規定代位廖○順申請返還，對該課稅處分有直接法
律上利害關係，得提出行政救濟要無疑義。
（五）行政程序法第 131 條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因 5
年間不行使而消滅（第 1 項）。公法上請求權，因時效完成而當然消滅（第
2 項）。」稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關
適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅
捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5
年內溢繳者為限。」因此，稅捐稽徵法第 28 條第 2 項所規定之退稅請求權
，為行政程序法第 131 條之除外規定等語。
二、答辯暨補充答辯意旨略謂
（一）查本案系爭土地原所有權人廖○順及拍定人廖○福均未依行為時土地稅法施行
細則第 58 條規定向原處分機關提出申請依行為時土地稅法第 39 條之 2 規
定免徵土地增值稅，且執行法院於拍賣時亦未檢附證明文件，原處分機關參照
財政部 73 年 7 月 30 日臺財稅第 56686 號函釋規定依行為時稅捐稽徵法
第 6 條及土地稅法施行細則第 61 條規定，依一般用地稅率核算應納土地增
值稅合計 130 萬 4,794 元，並以 82 年 7 月 13 日北縣汐二字第 14379
號函請執行法院代為扣繳土地增值稅，於法並無違誤。
（二）至訴願人主張，本件按最高行政法院 80 年 6 月份庭長評事聯席會議及最高
行政法院 100 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，合於農業發展
條例第 27 條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請；另依
財政部及內政部相關函釋，拍定人廖○福君於 82 年向主管機關申請自耕能力
證明書時，已符合行為時農業發展條例第 27 條規定，足以推定系爭土地移轉
時符合行為時農業發展條例第 27 條規定免徵土地增值稅云云。按「農業用地
移轉，符合行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定免增土地增值稅，仍
須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得
予核定免徵。」為最高行政法院判決 100 年度判字第 1722 號意旨參照，本
案系爭土地原所有權人及拍定人均未依行為時土地稅法施行細則第 58 條規定
向原處分機關提出申請依行為時土地稅法第 39 條之 2 規定免徵土地增值稅
，且執行法院於拍賣時亦未檢附證明文件。另縱依財政部 87 年 6 月 6 日
台財稅第 871947724 號函釋規定，經鄉鎮市區公所審查符合自耕能力證明書
之規定，應可核免移轉之土地增值稅，然查案外人連啟祥君前曾以廖○順之債
權人身分，檢附自耕能力證明書等文件，申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款
，惟查系爭土地行為時之使用分區為「山坡地保育區暫未編定用地」，屬耕地
以外之其他農業用地，連啟祥君未依行為時土地稅法施行細則第 58 條規定，
檢附繼續作農業使用承諾書，後經原處分機關調查系爭土地之拍定人並無繼續
耕作之意願，此有 84 年 12 月 21 日系爭土地之拍定人出具申明書附卷可稽
，核與行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及農業發展條例第 27 條規定
不符，並無免徵土地增值稅之適用，且連啟祥君於訴願決定後 2 個月餘未提
起再訴願，已屬依稅捐稽徵法第 34 條第 2 項規定之確定案件，按稅捐稽徵
法第 1 條之 1 規定，核無前揭財政部 87 年 6 月 6 日台財稅第 87194
7724 號函釋之適用，是訴願人主張，顯係對行為時土地稅法相關規定有所誤
解，核無可採。
（三）另按「最高行政法院 80 年 6 月份庭長評事聯席會議及財政部 80 年 2 月
28 日台財稅字第 801240852 號函均謂，合於農業發展條例第 27 條之規定
者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為
核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機
關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之
相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此
時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法
定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。
因而修正前稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起
算 5 年，不因原告係以債權人或納稅義務人之身分向被告申請而有異，…」
為臺中高等行政法院 99 年度訴字第 387 號判決意旨參照，本案系爭土地增
值稅經原處分機關於 82 年 7 月 13 日函請執行法院代為扣繳迄今已逾 5
年，其公法上免稅請求權時效完成時即當然消滅，是訴願人應不得再為退稅之
行政行為等語。
理 由
一、按最高行政法院 100 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議略以：「…
抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因
減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直
接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅
處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第 4 條規定
之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求，係請求稽徵機
關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課
徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退
稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請
求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟
法第 5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。…」是本件訴願人為系爭土地之抵
押權人，應肯認其得代位債務人即納稅義務人行使退稅請求權。又本件系爭土地
增值稅金額，依原處分機關 102 年 6 月 18 日北稅法字第 1023064073 號函
、82 年 7 月 13 日北縣汐二字第 14379 號函及系爭土地增值稅繳款書影本
，本案系爭土地增值稅金額為 130 萬 4,794 元，並無違誤。訴願人於 102
年 6 月 24 日提出補充訴願理由書，主張於改制前臺灣臺北地方法院士林分院
80 年度民執簡字第 4726 號拍賣抵押物強制執行事件中，原處分機關另就義務
人廖○順其他 5 筆土地課徵土地增值稅 146 萬 8,941 元，故合計請求退還
溢繳稅款 277 萬 3,735 元，惟訴願人就其他 5 筆土地並未於本案中提出退
稅申請，原處分機關亦未於本案系爭號函中作成准駁之處分，故非屬原處分範圍
，自非本案審查範圍，均合先敘明。
二、次按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移
轉現值，執行法院應於拍定或承受後 5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管
機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「已規定地價之土地，於土
地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依
法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、
「依第 39 條之 2 第 1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左
列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額 2 倍之罰鍰，其金額不得
少於取得時申報移轉現值 2％：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第 22
條之 1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。
」及「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免
徵土地增值稅。」分別為 79 年 1 月 24 日修正公布稅捐稽徵法第 6 條第 3
項、土地稅法第 28 條、78 年 10 月 30 日修正公布土地稅法第 39 條之 2
第 1 項、第 55 條之 2 及 75 年 1 月 6 日修正公布農業發展條例第 27
條所規定。又稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申
請者，不得再行申請（第 1 項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、
計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知
有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限（
第 2 項）。前 2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項
稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款
之日郵政儲金 1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第 3 項
）。本條修正施行前，因第 2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第 4
項）。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之
退還期間，自本條修正施行之日起算（第 5 項）。」
三、再按「依本法第 39 條之 2 第 1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理
：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關
核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他
農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本
、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土
地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第 1
項第 2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵
機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於 7 日內查定應
納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代
為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」為 80 年 7 月 17 日
修正公布土地稅法施行細則第 58 條、第 61 條所明定。
四、另按「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼
續耕作者，依農業發展條例第 27 條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，
因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地
增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為
退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。
說明：二、查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第 6 條規定，係
由執行法院於拍定或承受後 5 日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，
並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍
賣之農業用地，如符合農業發展條例第 27 條規定免徵土地增值稅而當事人不及
依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。三、
事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務
人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第 242 條所稱代位權之
行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，
應退由執行法院，另行分配債權人。」、「法院拍賣之農業用地，於事後申請免
徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第 39 條之 2 及有關規定者，應准予辦
理。」分別為財政部 73 年 7 月 30 日台財稅第 56686 號函及 82 年 6 月
17 日台財稅第 821488575 號函所釋示。
五、查案外人廖○順所有系爭土地於 82 年間移轉時，應免徵土地增值稅之有關法規
範，一為農業發展條例第 27 條，一為土地稅法第 39 條之 2，兩者之規定，並
不盡相同。農業發展條例第 27 條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移
轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。土地稅法第 39 條之 2
第 1 項之規定，雖與農業發展條例第 27 條相同，但該法第 55 條之 2 規定
：「依第 39 條之 2 第 1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有
左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額 2 倍之罰鍰，其金額不
得少於取得時申報移轉現值 2％：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第 2
2 條之 1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用
。」係土地稅法第 39 條之 2 第 1 項之相關配套規定，為行為時農業發展條
例所無。由於本件所涉為土地增值稅之課徵或免徵，而土地稅法第 1 條規定：
「土地稅分地價稅、田賦及土地增值稅」，該法第 4 章規定有關課徵時機、計
算標準及減免事由，可見土地稅法為課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，
相對於農業發展條例第 27 條對於「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自
行耕作之農民繼續耕作者」有關增值稅減免一節，應適用規定較為完整之土地稅
法相關規定（最高行政法院 99 判字第 283 號判決意旨參照）。
六、卷查本件訴願人主張系爭土地於 82 年間被執行拍賣時，經拍定人廖○福檢附自
耕能力證明書拍定並登記完畢，顯已符合行為時農業發展條例第 27 條規定要件
，依最高行政法院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議，不待人民之申請
，當然發生免稅效果，原處分機關依一般稅率函請執行法院扣徵土地增值稅，為
適用法規有錯誤云云。惟查本件應適用行為時土地稅法相關規定審認是否符合免
徵土地增值稅之要件，已如前述。揆諸行為時土地稅法施行細則第 58 條規定：
「依本法第 39 條之 2 第 1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一
、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發
之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業
用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼
續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使
用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明文件，第 1 項第 2 款之承受人
，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」因此，農業用地移轉，符合行為時
土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定免增土地增值稅，仍須由當事人依規定程
序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵（最高行政
法院 100 年度判字第 1722 號判決要旨參照）。本件系爭土地於 82 年間移轉
時之使用分區為「山坡地保育區暫未編定用地」，此有系爭土地登記簿謄本附卷
可按，依行為時土地稅法施行細則第 57 條之規定，屬耕地以外之其他農業用地
，依行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及土地稅法施行細則第 58 條規定
，申請免徵土地增值稅時，應由申請人於申報移轉現值時，應檢附土地登記簿謄
本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關審核。本件納稅
義務人廖○順於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關文件辦理免徵增值稅，原處分
機關依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸
責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第 28 條第 2 項退稅規定之適用。
七、再者，縱認訴願人嗣後得代位債務人廖○順申請系爭土地改依行為時土地稅法第
39 條之 2 第 1 項規定免徵土地增值稅，因其非屬稅捐稽徵法第 28 條第 2
項規定範圍之退稅請求權，該申請仍應受稅捐稽徵法第 28 條第 1 項 5 年時
效期間之限制。系爭土地增值稅經原處分機關於 82 年 7 月 13 日函請改制前
臺灣臺北地方法院士林分院民事執行處扣繳，並於 83 年 1 月間拍定並繳納完
畢，此有訴願人所陳改制前臺灣臺北地方法院士林分院民事執行處通知影本 1
紙附卷可證，迄至訴願人 102 年 3 月 25 日提出申請作成免徵土地增值稅之
行政處分，顯已逾 5 年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地
增值稅款，則訴願人自亦不得請求。再者納稅義務人本人請求退稅之請求權早已
逾 5 年時效，其公法上請求權時效完成時即當然消滅，是訴願人亦不得再為退
稅之行政行為。原處分機關以系爭號函駁回訴願人之申請，理由雖有不同，仍無
違誤。訴願人其餘主張陳述，經審酌後，於訴願決定不生影響，爰不逐一論駁，
併此敘明。
八、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 102 年 7 月 8 日
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