新北市政府訴願決定書                                  案號：1028031098  號
    訴願人  呂○祺
    代理人  洪○瑋
    原處分機關  新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 102  年 4  月 30 日北稅重一字第 102
4146844 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
    主    文
關於請求退還 83 年溢繳之地價稅部分，訴願不受理。其餘訴願駁回。
    事    實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○段○○地號土地（下稱系爭土地，持分面積 28.54
平方公尺），其地上建物門牌為本市○○區○○○路 2  段 16 巷 17 弄 9  號 5  
樓（下稱系爭建物），於 81 年取得系爭土地時向改制前（下同）臺北縣政府稅捐稽
徵處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅經核准在案，惟臺北縣政府稅捐稽徵處所屬
三重分處清查發現，系爭土地自 83 年 6  月 6  日起有訴願人為負責人之「德○工
程有限公司」（下稱德○公司）於該址設籍營業，核與土地稅法第 9  條規定不符，
爰以 83 年 8  月 10 日北縣稅重（二）字第 37606  號函知訴願人系爭土地應自 8
3 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。其後德○公司於 92 年 3  月 26 日申請註
銷營業稅籍，訴願人則於 92 年 4  月申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅
，經臺北縣政府稅捐稽徵處以 92 年 4  月 17 日第 0920008714 號函核准在案。嗣
訴願人於 102  年 4  月 15 日主張系爭建物房屋稅自 84 年起係以部分營業用稅率
、部分住家用稅率核課，爰就系爭土地向原處分機關申請退還 83 年至 91 年溢繳之
地價稅【註：83  年至 91 年其應納稅額分別為新臺幣（下同）2,157 元、2,580 元
、2,580 元、2,808 元、3,036 元、3,036 元、3,059 元、3,082 元、3,082 元，共
計 2  萬 5,420  元】，案經原處分機關審核結果，以系爭號函否准所請。訴願人不
服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：有關德○公司經相關單位提供稅籍紀錄為一部分營業，一部分自
    用住宅，原處分機關並非掌握困難，況房屋稅（84  年至 92 年間）、土地增值
    稅均適用，地價稅卻課予全部一般土地稅率，賦稅上之差別特遇，顯不合理。依
    財政部 89 年 3  月 14 日（89）台財稅第 0890450770 號函，法律適用改變即
    房屋一部分營業得申請適用部分優惠稅率，稅法有新解釋，原處分機關顯未相互
    勾稽並確實核課地價稅。89  年 3  月 14 日法律適用既改變，但於土地稅法第 
    9 條卻又規定：本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於
    該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，稅法規定與函釋相互違背
    ，陷申請人事實符合規定卻誤為不適用規定之錯誤適用一般土地稅率納稅等語。
二、答辯意旨略謂：本案系爭土地前經臺北縣政府稅捐稽徵處核准自 81 年起按自用
    住宅用地稅率課徵地價稅，嗣經臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處於 83 年時清查
    發現德○公司自 83 年 6  月 6  日起於系爭建物內設籍營業，核與土地稅法第
    9 條規定不符，按行為時財政部 68 年 11 月 22 日台財稅第 38267  號函釋意
    旨，同一層樓中一戶房屋部分供營業使用，部分供住宅使用者，該房屋所佔土地
    面積仍應全部按一般稅率計課之規定，本案系爭土地自 83 年起依全部面積改按
    一般用地稅率核課地價稅，嗣德○公司於 92 年 3  月 26 日註銷營業登記後，
    訴願人復於 92 年 4  月 8  日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅並經核准自
    92  年起重新適用，原處分機關以系爭號函通知訴願人原核定自 83 年至 91 年
    按一般用地稅率課徵地價稅否准訴願人退稅之申請，固非無據。惟按財政部 80 
    年 5  月 25 日台財稅第 801247350  號函釋規定，系爭土地應自適用特別稅率
    之原因、事實消滅之次期（即 84 年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，則原
    處分自 83 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，容有未洽，原處分機關已以 102
    年 8  月 30 日北稅重一字第 1024173014 號函告知訴願人應退還已納 83 年原
    按一般用地稅率與改按自用住宅用地稅率差額地價稅 1,726  元等語。
    理    由
一、關於請求退還 83 年溢繳之地價稅部分：
（一）按訴願係人民對行政機關之行政處分，認為其違法或不當，致損害其權利或利
      益時，請求救濟之方法，此觀訴願法第 1  條至第 3  條之規定甚明。若原處
      分已撤銷或變更而不復存在，則訴願之標的即已消失。又行政處分已不存在者
      ，訴願事件應為不受理之決定，為訴願法第 77 條第 6  款所明定。
（二）查原處分否准訴願人請求退還 83 年溢繳之地價稅部分，業經原處分機關以 1
      02  年 8  月 30 日北稅重一字第 1024173014 號函復訴願人應退還已納 83
      年原按一般用地稅率與改按自用住宅用地稅率差額地價稅 1,726  元，是此部
      分業經變更而不復存在，揆諸前揭條文規定，自應為不受理之決定。
二、關於請求退還 84 年至 91 年溢繳之地價稅部分：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣
      戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「依第 17 條及第 18 條規
      定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40 日
      前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更
      者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關
      申報。」分別為土地稅法第 9  條及第 41 條所明定。
（二）次按財政部 68 年 11 月 22 日台財稅第 38267  號函釋：「……同一層樓中
      一戶房屋部分供營業使用，部分供住宅使用者，該房屋所佔土地面積仍應全部
      按一般稅率計課。依此原則，同一平房內如有部分供營業使用，雖有部分仍供
      住宅使用，其基地自應全部按一般稅率計課，以防取巧。」同部 80 年 5  月
      25  日台財稅第 801247350  號函釋：「依土地稅法第 17 條及第 18 條規定
      ，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因
      、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」同部 89 年 3  月 1
      4 日（89）台財稅第 0890450770 號函釋：「主旨：檢送研商『同一樓層房屋
      部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地如何依房屋實際使用情
      形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅
      』相關事宜會議紀錄 1  份，請依該會商結論辦理。說明：……二、本部 68 
      年 11 月 22 日台財稅第 38267  號函……停止適用。……會商結論：（一）
      同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分
      能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分
      別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。（二）依前項規
      定申請部分土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅時，應由納稅義
      務人填報供自用住宅及非自用住宅使用之面積。……」
（三）又司法院釋字第 287  號解釋略以：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，
      係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前
      之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為
      之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，
      應不受後釋示之影響。」準此，行政主管機關就行政法規所為之釋示，以前釋
      示確有違法之情形，後釋示始得溯自法規生效之日起有其適用，合先敘明。
（四）卷查本案系爭土地前經臺北縣政府稅捐稽徵處核准自 81 年起按自用住宅用地
      稅率課徵地價稅，嗣經臺北縣政府稅捐稽徵處所屬三重分處於 83 年時清查發
      現，德○公司自 83 年 6  月 6  日起於系爭建物內設籍營業，核與土地稅法
      第 9  條規定不符，依前揭行為時財政部 68 年 11 月 22 日台財稅第 38267
      號函釋意旨，同一層樓中一戶房屋部分供營業使用，部分供住宅使用者，該房
      屋所佔土地面積仍應全部按一般稅率計課，是本案系爭土地自 84 年起依全部
      面積改按一般用地稅率核課地價稅，嗣德○公司於 92 年 3  月 26 日註銷營
      業登記後，訴願人復於 92 年 4  月 8  日申請按自用住宅用地稅率課徵地價
      稅，並經核准自 92 年起重新適用，此有臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處 81 
      年 10 月 1  日北縣稅重（二）字第 49407  號函、83  年 8  月 10 日北縣
      稅重（二）字第 37606  號函、92  年 4  月 17 日 0920008714 號函及營業
      稅歷史檔查詢畫面附原處分卷可稽。從而，原處分否准訴願人關於請求退還 8
      4 年至 91 年溢繳地價稅之申請，揆諸前揭法令規定，並無不合，應予以維持
      。
（五）至訴願人主張依財政部 89 年 3  月 14 日（89）台財稅第 0890450770 號函
      釋，系爭土地 83 年至 91 年仍依全部面積核課地價稅，顯不合理，應予以退
      還溢繳之地價稅；土地稅法第 9  條規定與函釋相違背云云。惟按行政主管機
      關就行政法規所為之釋示，以前釋示確有違法之情形，後釋示始得溯自法規生
      效之日起有其適用，已如前述，而依財政部 89 年 3  月 14 日台財稅第 089
      0450770 號函釋內容以觀，該函效力係自 89 年 3  月 14 日向後生效，並未
      溯自法規（即土地稅法第 9  條規定）修正生效之日起有其適用，且訴願人 8
      9 年至 91 年間亦未依土地稅法第 41 條規定於期限內向原處分機關提出部分
      面積適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，是原核定按一般用地稅率課徵
      地價稅，自屬於法有據。又前揭函釋規定乃稅捐主管機關財政部為執行母法即
      土地稅法第 9  條規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性
      規定，要無與母法相違之情形，是訴願人上開主張，顯對法令規定有所誤解，
      尚難採據。
三、綜上論結，本件訴願為部分不受理、部分無理由，爰依訴願法第 77 條第 6  款
    及第 79 條第 1  項規定，決定如主文。

主任委員  邱惠美

委員  陳慈陽
委員  陳明燦
委員  陳立夫
委員  張文郁
委員  黃源銘
委員  劉宗德
委員  黃怡騰
委員  林泳玲
委員  何瑞富

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺灣新北地方法院行政訴訟庭
（地址：新北市土城區金城路 2  段 249  號）提起行政訴訟。

中華民國 102  年 11 月 26 日