新北市政府訴願決定書 案號：1018071607 號
訴願人 李白○子
送達代收人 李○錚
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 101 年 11 月 15 日北稅淡四字第
1015195904 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣改制前臺北縣政府稅捐稽徵處所屬淡水分處於 92 年 8 月 27 日受理訴願人以坐
落本市○○區○○○○○段○○○小段 588、588-1 地號等 2 筆自有土地（下稱系
爭土地）抵繳被繼承人李○隆贈與稅之土地移轉現值申報案件，並核定訴願人應納土
地增值稅新臺幣（以下同）792 萬 5,980 元，訴願人以現金繳清該稅款後，辦竣系
爭土地登記為國有在案。嗣經最高行政法院 96 年度判字第 587 號判決略以：參諸
司法院釋字第 622 號解釋意旨，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）以繼
承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第 15 條規定，增加繼承
人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第 19 條規定之意旨不符，該件贈與稅核課案
於司法院釋字第 622 號解釋作成時尚未確定，法院裁判時即受該解釋之拘束，故撤
銷北區國稅局之贈與稅重核復查決定；北區國稅局所屬淡水稽徵所（下稱淡水稽徵所
）乃以 101 年 7 月 10 日北區國稅淡水一字第 1010002607 號函退還原抵繳之系
爭土地，並回復登記為原所有權人即訴願人（登記原因為撤銷）。訴願人遂於 101
年 7 月 26 日及同年 8 月 9 日檢具上開淡水稽徵所 101 年 7 月 10 日函及
土地增值稅繳納收據影本向原處分機關所屬淡水分處申請退還 92 年已納之土地增值
稅並加計利息。原處分機關所屬淡水分處認原核定土地增值稅事件非屬適用法令錯誤
或計算錯誤，亦非可歸責政府機關之錯誤之情形，遂以 101 年 11 月 15 日北稅淡
四字第 1015195904 號函復，准予退還土地增值稅本稅 792 萬 5,980 元，惟無稅
捐稽徵法第 28 條規定之適用，否准自繳納之日起按日加計利息退還。訴願人不服，
提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：本件土地增值稅繳納之前提事實為國稅局核課贈與稅，故對於本
件土地增值稅應否加計利息退還，自應對於原核課之贈與稅有無稅捐稽徵法第 2
8 條第 2 項、第 38 條第 2 項之情形予以認定，原處分機關徒以「查本件土
地增值稅核定過程、適用法令及計算稅額皆無錯誤，…」、「義務人之類別雖有
差異，惟其義務人之身分並無不同，自無稅捐稽徵法第 28 條規定之適用，…」
否准訴願人之申請，顯忽略本件土地增值稅之繳納係因抵繳贈與稅欠稅而產生，
北區國稅局淡水稽徵所既已撤銷土地抵繳，依相同法理，以現金繳納之土地增值
稅自應加計利息退還；且違背財政部訴願決定所指：「訴願人既屬代繳義務人，
已無以自有土地抵繳之義務，…」及司法院釋字第 622 號解釋意旨：「代繳義
務人之責任，僅於遺產範圍內負有代繳義務」。又訴願人以自有土地抵繳被繼承
人之贈與稅，其原因為「抵繳稅款」，核與財政部 71 年 1 月 14 日台財稅字
第 30316 號函及 91 年 6 月 4 日台財稅字第 0910453064 號令規定：「土
地原以買賣原因而為之所有權移轉登記」之情形不同，自無援引適用之餘地。原
處分機關所屬淡水分處向淡水稽徵所函詢本件是否屬稅捐稽徵法第 28 條第 2
項規定之案件，101 年 10 月 8 日北區國稅淡水一字第 1010004320 號函函復
之內容略以：「…當時的繼承人兼具納稅義務人身分，本應負納稅義務，…，是
繼承人本應僅就被繼承人李○隆君之遺產負代繳義務，…」顯有說詞前後矛盾之
違誤；且與財政部臺灣省北區國稅局 99 年 7 月 12 日北區國稅法二字第 099
0008208 號重核復查決定，溯及既往變更核定訴願人等六人為代繳義務人，及 1
01 年 7 月 10 日北區國稅淡水一字第 1010002607 號函同意退還該抵繳贈與
稅之自有財產相互矛盾；違背財政部 100 年 9 月 20 日台財字第 100002775
40 號訴願決定書所指：「訴願人既屬代繳義務人，已無以自有土地抵繳之義務
，…，認原否准訴願人申請之處分所執之法律．見解似有違誤，…」故該函復內
容無足採。又訴願人申請土地增值稅加計利息退還，雖非直接提起行政救濟，惟
其係因欠繳贈與稅而以訴願人土地抵繳而產生，追根究底，當有稅捐稽徵法第 2
8 條第 2 項「適用法令錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款
者」之情形，及同法第 38 條第 2 項「行政訴訟等程序終結決定或判決」之適
用等語。
二、答辯意旨略謂：參酌司法院釋字第 188 號及第 592 號解釋理由書意旨，司法
院大法官會議解釋其效力發生時點，以向後生效為原則，釋字第 622 號解釋亦
揭示該院 92 年 9 月 18 日庭長法官聯席會議決議自解釋公布之日起（即 95
年 12 月 29 日）不予援用，則淡水稽徵所前以李○隆之繼承人為納稅義務人發
單課徵贈與稅及訴願人申請抵繳稅款當時，司法院釋字第 622 號解釋既未公布
，司法院 92 年 9 月 18 日庭長法官聯席會議決議未經該院釋字第 622 號解
釋宣告不予援用，財政部 81 年 6 月 30 日台財稅第 811669939 號函釋亦未
遭該部以 96 年 9 月 29 日台財稅字第 09604546720 號函停止適用，淡水稽
徵所依據前開函釋規定作成被繼承人李○隆贈與稅事件課稅處分及原處分機關所
屬淡水分處以之為法律上原因，依據土地稅法規定核算應納土地增值稅，適用當
時有效法令，原處分機關受理訴願人土地增值稅申報、核算及收受稅款時，非無
法律上原因，並不構成公法上不當得利；次因淡水稽徵所原核定被繼承人李○隆
81 年贈與稅及原處分機關原核定土地增值稅當時，即係依照依法有效之法令，
非屬適用法令錯誤或計算錯誤，亦非可歸責於政府機關之事由之情形，遂以 101
年 11 月 15 日北稅淡四字第 1015195904 號函復，僅准予退還土地增值稅本稅
，惟無稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定之適用，否准自繳納之日起按日加計利
息退還；又稅捐稽徵法第 38 條第 2 項係規定經復查、訴願或行政訴訟等程序
終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應自納稅義務人繳納該項稅款之
日起加計利息一併退還，然本案經訴願人提起訴願，未經行政救濟程序終結確定
，並無稅捐稽徵法第 38 條第 2 項之適用，且加計利息退還之法規適用並無就
稅捐稽徵法第 28 條第 2 項或第 38 條第 2 項擇一較有利之原則規定，是訴
願人主張顯係誤解，尚難採憑等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯
誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應
自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為
限。」同條第 3 項規定：「前 2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，
應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅
額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退
還。」同法第 38 條第 2 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決
定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或
行政法院判決書正本後 10 日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至
填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度 1 月 1 日郵政儲金
一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」財政部 71 年 1 月 1
4 日台財稅字第 30316 號函釋：「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向
地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關塗銷
登記，恢復為原所有權人名義者，其原已繳納之稅款，應予退還。」財政部 91
年 6 月 4 日台財稅字第 0910453064 號令：「一、土地原以買賣原因而為之
所有權移轉豋記，經債權人訴請法院民事判決確定其買賣關係不存在，應予塗銷
並已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，其原已繳納之稅款，
應予退還。」
二、卷查改制前臺北縣政府稅捐稽徵處所屬淡水分處於 92 年 8 月 27 日受理訴願
人以所有系爭土地抵繳贈與稅之土地移轉現值申報案件，該案經該分處依法核定
訴願人所有系爭土地應納土地增值稅為分別為 752 萬 6,919 元、39 萬 9,0
61 元，訴願人以現金繳清該土地增值稅款後，辦竣以系爭土地抵繳贈與稅款並
登記為國有在案，當時原處分機關核課土地增值稅固無違背法令、亦無計算錯誤
之情事，原處分機關所屬淡水分處認原核定土地增值稅事件非屬適用法令錯誤或
計算錯誤，從否准自繳納之日起按日加計利息退還，固非無據。
三、惟查本件土地增值稅核課係因北區國稅局對訴願人核課贈與稅，並於判決確定前
移送改制前法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行，訴願人始申請以系爭土
地抵繳贈與稅，以避免強制執行之不利益效果；嗣該贈與稅重核復查決定經最高
行政法院 96 年度判字第 587 號判決以其逾越遺產及贈與稅法第 15 條規定，
增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，牴觸憲法第 19 條規定之意旨等理由撤
銷，而本案系爭土地增值稅之課徵係源於前揭牴觸憲法之贈與稅重核復查決定而
來，若無贈與稅之課徵以及行政執行程序，訴願人無由以其自有土地抵繳贈與稅
。按稅捐稽徵法第 28 條第 2 項所指之「適用法令錯誤」應包含未正確解釋法
令以致違背憲法之情況在內，原贈與稅所依據之最高行政法院 92 年 9 月 18
日庭長法官聯席會議決議關於以繼承人為納稅義務人之部份牴觸憲法規定（司法
院釋字第 622 號解釋之意旨參照），原贈與稅之課徵自亦與憲法意旨不符（最
高行政法院 96 年度判字第 587 號判決意旨參照），從而本案土地增值稅之課
徵連動失其所本。縱原處分機關課徵、計算土地增值稅時並未直接違反相關法令
，惟本案土地增值稅之課稅基礎乃因其他政府機關適用法令錯誤，應屬稅捐稽徵
法第 28 條第 2 項所指「其他可歸責於政府機關之錯誤」；申言之，該條項所
謂「其他可歸責於政府機關之錯誤」，文義上並未限於可歸責於原處分機關之錯
誤，自應包含其他行政機關乃至於司法機關之錯誤，原贈與稅核課處分源於違憲
之最高行政法院庭長法官聯席會議決議以及北區國稅局依其意旨發單核課，此乃
司法與行政機關共同錯誤適用憲法、解釋法令所致，既於憲政秩序下，所有政府
機關均有恪遵憲法之義務，政府機關若為牴觸憲法之解釋，自屬可歸責事由，而
無要求人民承擔政府機關違憲行為所引發後續不利益狀態之理。
四、次查引發本案背景涉及之贈與稅核課案件於司法院釋字第 622 號解釋公布後並
未確定，經最高行政法院 96 年度判字第 587 號判決認該案受前開釋字之拘束
而撤銷原處分，則該贈與稅之重核復查決定依照行政程序法第 118 條規定溯及
既往失其效力；再查淡水稽徵所亦以 101 年 7 月 10 日北區國稅淡水一字第
1010002607 號函同意退還原抵繳之系爭土地，並以「撤銷」之登記原因回復登
記為原所有權人即訴願人，則系爭土地已回復為所有權移轉前之狀態，系爭土地
增值稅之課徵亦失所附麗。況原處分所援引之財政部 71 年 1 月 14 日台財稅
字第 30316 號函釋、91 年 6 月 4 日台財稅字第 0910453064 號令之適用
前提乃民事上之土地買賣關係不存在而回復原所有權人名義之情形，惟本案乃歸
責於政府機關致違反憲法所引發之後續不利益狀態，與在私法自治下，民事土地
買賣關係之不存在通常可歸責於人民、不可歸責於政府機關之情形有所不同，原
處分機關未辨明本案與上開函令前提要件有所不同，而逕援引上開函令否准利息
之退還，略嫌率斷。
五、末查本案已經原處分機關以 101 年 11 月 15 日北稅淡四字第 1015195904 號
函復退還系爭土地增值稅本稅，則訴願人無由對於該本稅提起行政救濟。原處分
機關以本案未經行政救濟程序終結確定而無稅捐稽徵法第 38 條第 2 項之適用
為由，否准本案利息之退還，惟本案所爭執者即為該利息本身，是原處分機關對
於系爭法令之解釋容有循環論證之誤解，併予指明。從而原處分實難以維持，應
予撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 何瑞富
中華民國 102 年 3 月 18 日
|