新北市政府訴願決定書 案號：1018070783 號
訴願人 陳○華
代理人 劉○權
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 101 年 5 月 23 日北稅鶯一字第
1014148547 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人宋○樑原所有坐落本市○○區○○○段 482、990、1066 及 1138 地號等 4
筆土地（以下稱系爭 XX 地號土地），前經臺灣板橋地方法院以 86 年度民執正字第
7127 號強制執行拍賣，並於 87 年 5 月 19 日由訴外人宋○隆、宋○清拍定取得
，經原處分機關按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）262 萬 5,185 元，
並函請執行法院代為扣繳在案。嗣訴願人於 87 年 10 月 1 日就系爭 482、1066、
1138 地號等 3 筆土地向原處分機關申請免徵土地增值稅，案經原處分機關核准系
爭 1138 地號土地免徵土地增值稅 44 萬 2,434 元，餘土地仍按一般用地稅率課徵
土地增值稅，而以 88 年 2 月 11 日（88）北縣財稅字第 364044 號函通知並退稅
予臺灣板橋地方法院民事執行處重新分配。訴願人復於 99 年 4 月 23 日以抵押權
人身分，向原處分機關申請系爭 482、990、1066、1138 地號等 4 筆土地改依行為
時土地稅法第 39 條之 2 規定免徵土地增值稅，經原處分機關審認系爭 482、990
、1066 等 3 筆土地（系爭 1138 地號土地免徵土地增值稅在案）與行為時土地稅
法第 39 條之 2 第 1 項規定不符，遂以首揭號函否准所請。訴願人不服，提起本
件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：依農業發展條例第 27 條之規定，合於該條例所定免稅要件者，
當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第 15 條規定並非關於發
生免稅效果之規定。行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及其施行細則第 5
8 條第 1 項第 1 款，與上開農業發展條例第 27 條及其施行細則第 15 條第
1 項第 1 款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項免
稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第 58 條第 1
項第 1 款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉
現值時，未提出自耕能力證明或繼續耕作承諾書而認不符合土地稅法第 39 條之
2 第 1 項免稅要件等語。
二、答辯意旨略謂：查案外人宋○樑所有系爭 482、990、1066、1138 地號等 4 筆
土地，於 87 年間經臺灣板橋地方法院民事執行處 86 年度民執正字第 7127 號
強制執行事件進行拍賣程序，由案外人宋○隆、宋○清因優先購買權分別登記取
得系爭 4 筆土地，原經原處分機關依一般用地稅率核算應納土地增值稅 262
萬 5,185 元，並函請執行法院代為扣繳，且以 87 年 3 月 16 日（87）北縣
稅財字第 364176 號函請宋○樑，如符合自用住宅優惠稅率或農地免徵土地增值
稅要件，請依限申請在案，惟查宋○樑未提出申請。嗣訴願人於 87 年 10 月 1
日就系爭 482、1066、1138 地號等 3 筆土地向原處分機關申請免徵土地增值
稅，經原處分機關審核後，以系爭 1138 地號土地符合免徵土地增值稅規定，核
准免徵土地增值稅 44 萬 2,434 元，餘土地仍按一般用地稅率課徵土地增值稅
，而以 88 年 2 月 11 日（88）北縣財稅字第 364044 號函通知並退稅予臺灣
板橋地方法院民事執行處重新分配。且該執行案件債權人（即訴願人）就執行法
院對於本件債權分配表內容亦未表示異議，該課稅處分於 87 年間即已確定。嗣
訴願人於 99 年 4 月 23 日以抵押權人身分，向原處分機關申請系爭 482、99
0、1066、1138 地號等 4 筆土地改依行為時土地稅法第 39 條之 2 規定免徵
土地增值稅，經原處分機關審核後以 99 年 12 月 30 日北稅鶯一字第 0990025
707 號函復略以，訴願人僅為納稅義務人之債權人，係事實上利害關係人，並非
法律上利害關係人，尚無代位債務人行使要求免徵土地增值稅之權利，否准訴願
人請求。訴願人不服，提起訴願未獲變更，提請行政訴訟，案經高等行政法院 1
00 年度訴字第 1041 號判決：「原處分及訴願決定撤銷。」該判決撤銷意旨略
以：「本件原告為系爭土地之抵押權人，依照前述本院法律見解，原告為法律上
之利害關係人，於系爭土地所有權人怠於依行為時土地稅法規定行使退稅請求時
，得代位債權人及土地所有權人宋○樑請求被告退還溢繳之稅款予執行法院；經
被告否准後，自得循序提起行政訴訟法第 5 條之課與義務訴訟以資救濟，而原
處分認原告非法律上利害關係人，不得代位土地所有權人宋○樑請求退稅，而否
准原告請求，已有違誤…。」原處分機關遂於 100 年 11 月 14 日以北稅鶯一
字第 1000020861 號函請訴願人限期提供足證承受人宋○隆、宋○清於承受系爭
土地後繼續作農業使用之證據及具備自耕農身分之文件供核，惟訴願人迄未提供
，是原處分機關遂依該判決撤銷意旨就系爭土地作實體審認，查系爭 482 地號
土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，地目為
「建」，於拍定時非屬行為時土地稅法施行細則第 57 條第 1 項所稱之農業用
地；另系爭 990、1066 地號土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別
為「林業用地」，地目為「旱」，屬行為時土地稅法施行細則第 57 條第 1 項
第 2 款規定耕地以外之其他用地，又系爭 482、990、1066 地號等 3 筆土地
，於法院查封時均無建物及農作物；另系爭 990 地號土地之承受人宋○隆拍定
時為中○儀器企業有限公司之代表人，顯非自行耕作之農民；又訴願人迄今亦未
提供足證承受人於承受系爭 482、990、1066 地號土地仍繼續作農業使用之證據
，即難謂本案符合行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及土地稅法施行細則
第 58 條第 1 項規定而得免徵土地增值稅，是原處分機關以系爭號函否准所請
，於法洵屬有據，應予維持等語。
理 由
一、按最高行政法院 100 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議略以：「…
抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因
減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直
接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅
處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第 4 條規定
之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求，係請求稽徵機
關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課
徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退
稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請
求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟
法第 5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。…」是本件訴願人為系爭土地之抵
押權人，應肯認其得代位債務人即納稅義務人行使退稅請求權，合先敘明。
二、次按行為時稅捐稽徵法第 6 條第 2 項、第 3 項、第 34 條第 3 項規定：
「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」、
「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現
值，執行法院應於拍定或承受後 5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關
核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第 1 項所稱確定，係指左列
各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」
現行稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不
得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責
於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2
年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限。前 2 項溢繳之稅款，
納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國
庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金 1 年期定期儲金固定
利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第 2 項事由致溢繳稅款
者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤
之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
三、復按行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項、同法施行細則第 57 條第 1 項
、第 2 項、第 58 條第 1 項及第 61 條規定：「農業用地在依法作農業使用
時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「本法第 39 條
之 2 第 1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一
、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區
之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、
耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地
、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、
牧、原、池、水、溜、溝 8 種地目之土地。」、「本法第 39 條之 2 第 1
項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或
實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」、「依本法第 39 條
之 2 第 1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人
於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕
能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於
申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾
書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附
都市計畫土地使用分區證明文件，第 1 項第 2 款之承受人，以其戶籍謄本記
載之職業為農民者為限。」及「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承
受價額等事項後，除應於 7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通
知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地
稅額參加分配。」
四、卷查訴外人宋○樑所有系爭 482、990、1066、1138 地號等 4 筆土地，於 87
年間經臺灣板橋地方法院民事執行處 86 年度民執正字第 7127 號強制執行事件
進行拍賣程序，由訴外人宋○隆、宋○清因優先購買權分別登記取得，原經原處
分機關依一般用地稅率核算應納土地增值稅 262 萬 5,185 元，並函請執行法
院代為扣繳在案。嗣訴願人於 87 年 10 月 1 日就系爭 482、1066、1138 地
號等 3 筆土地向原處分機關申請免徵土地增值稅，經原處分機關審核後，以系
爭 1138 地號土地符合免徵土地增值稅規定，核准免徵土地增值稅 44 萬 2,434
元，餘土地仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，而以 88 年 2 月 11 日（88）
北縣財稅字第 364044 號函通知並退稅予臺灣板橋地方法院民事執行處重新分配
，且訴願人就執行法院對於本件債權分配表內容亦未表示異議，該課稅處分於 8
7 年間即已確定。嗣訴願人於 99 年 4 月 23 日以抵押權人身分，向原處分機
關申請系爭 482、990、1066、1138 地號等 4 筆土地改依行為時土地稅法第 3
9 條之 2 規定免徵土地增值稅，經原處分機關於 100 年 11 月 14 日以北稅
鶯一字第 1000020861 號函請訴願人限期提供足證承受人宋○隆、宋○清於承受
系爭 990 及 1066 地號土地後繼續作農業使用之證據及具備自耕農身分之文件
供核，惟訴願人並未提供。又查系爭 482 地號土地，使用分區為「山坡地保育
區」，使用地類別為「丙種建築用地」，地目為「建」，於拍定時非屬行為時土
地稅法施行細則第 57 條第 1 項所稱之農業用地；系爭 990、1066 地號等 2
筆土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「林業用地」，地目為「
旱」，屬行為時土地稅法施行細則第 57 條第 1 項第 2 款規定耕地以外之其
他用地；又系爭 482、990、1066 地號等 3 筆土地，於法院查封時均無建物及
農作物，此有土地建物查詢資料及臺灣板橋地方法院民事執行處 86 年度民執正
字第 7127 號查封筆錄影本附原處分卷可稽。另系爭 990 地號土地之承受人宋
○隆拍定時為中○儀器企業有限公司之代表人，顯非自行耕作之農民，且訴願人
迄今亦未提供足證承受人於承受系爭 990 及 1066 地號等 2 筆土地仍繼續作
農業使用之證據，難謂本案符合行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及土地
稅法施行細則第 58 條第 1 項規定而得免徵土地增值稅，是原處分機關以系爭
號函否准所請，於法洵屬有據。
五、至訴願人主張符合土地稅法第 39 條之 2 及農業發展條例第 27 條之要件時，
自不待人民之申請，當然發生免稅效果，原處分機關自不得以申請人申報土地移
轉現值時，未提出自耕能力證明或繼續耕作承諾書而認不符合土地稅法第 39 條
之 2 第 1 項免稅要件云云，惟依行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項及
同法施行細則第 58 條規定，就耕地以外之其他農業用地申請免徵土地增值稅時
，尚須符合移轉時作農業使用，及移轉後願繼續耕作等要件，有關此部分事實之
調查，既非如農地登記般得輕易為原處分機關所查知，而係繫之於承受者能力、
資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，自
非不得課納稅義務人予申報協力義務，而無法由稅捐稽徵機關本於職權即逕予核
定免徵。是訴願人既提出系爭土地免繳土地增值稅之請求，本應對符合請求要件
之事實負舉證責任，然訴願人未依前揭行為時土地稅法施行細則第 58 條第 1
項規定，提供系爭土地承受人具備自耕農身分及繼續作農業使用承諾書等文件供
原處分機關審核，即難謂本案符合行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定
得免徵土地增值稅，自無稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之退稅請求權。是以，訴
願人之主張核無足採，原處分機關以系爭號函否准所請，於法並無違誤，應予維
持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 101 年 8 月 20 日
|