新北市政府訴願決定書 案號：1018051605 號
訴願人 王○豐
訴願人 王黃○春
訴願人 王○卉
訴願人 王○琪
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 101 年 11 月 5 日北稅法字第 1014
052571 號復查決定，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人王○益於民國（下同）98 年 2 月 3 死亡，所遺坐落本市○○區○○○
段 34 地號、○○段○○小段 200-4 地號、○○段 57 地號、○○段 89 地號等 4
筆土地（以下簡稱系爭土地，其中○○○段 34 地號土地 98 年課徵田賦），由訴願
人等共同繼承。訴願人等於 100 年 11 月 16 日及 12 月 23 日始辦竣繼承登記，
期間因未設有管理人，原處分機關遂依土地稅法第 3 條、第 15 條、第 16 條及稅
捐稽徵法第 12 條之規定，以全體公同共有人即訴願人等為 98 年至 100 年地價稅
之納稅義務人，並按該公同共有系爭土地歸戶後，經累進起點地價計算地價稅總額，
向其發單課徵 98 年至 100 年之地價稅分別為新臺幣（下同）23 萬 6,680 元、
33 萬 1,996 元、33 萬 1,996 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，訴願人
猶表不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）按民法第 759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登
記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」又依財政部 68 台
財稅字第 33588 號及 71 年 12 月 11 日台財稅第 38975 號函釋之精神，
地價稅應向取得不動產物權者課徵，而非僅以登記者名義課徵，本案未依繼承
後之持分土地分開計徵地價稅，顯有疏忽之處，請依法查明並退還溢繳稅款。
（二）土地稅法第 3 條、第 15 條及第 16 條均未規定在未辦理繼承登記時，繼承
人須依被繼承人之地價總額計徵地價稅，土地所有權人並不等同於納稅義務人
。土地所有權屬於公同共有者之定義應依土地登記簿上之公示資料為依據，而
非由稅捐機關自行認定，此增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，恐有違憲
之虞。
（三）本案繼承人依法申報遺產稅，因稅捐機關作業問題，遲至 99 年 8 月始核發
遺產稅繳款書，又因稅額有誤且金額龐大，繼承人無力繳納而申請提供擔保設
定，方能完成繼承登記，而遺產稅案件目前亦尚在行政救濟程序中，上述時間
之延誤並非繼承人之責任，因此須多繳之地價稅依法應予扣除，此增加納稅義
務人因行政救濟而尚未辦理繼承登記之地價稅計算方式，有違稅捐稽徵法第 1
1 條之 3 規定，亦有違憲法第 7 條、第 16 條及第 19 條之意旨等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）本案訴願人等遲至 100 年 11 月 16 日及 100 年 12 月 23 日始辦竣系爭
土地之繼承登記，期間未設有管理人，依民法第 1151 條規定，系爭土地於被
繼承人王君死亡之日 98 年 2 月 3 日起至分割繼承登記前，為訴願人等所
公同共有，此有遺產稅共繼人檔、死亡登記申請書查詢資料、土地建物查詢資
料附卷可稽，是原處分機關依土地稅法第 3 條、第 15 條、第 16 條及稅捐
稽徵法第 12 後段條之規定，以訴願人等為納稅義務人，按該公同共有系爭土
地歸戶後，經累進起點地價計算地價稅總額，課徵 98 年至 100 年地價稅，
依法並無不合。
（二）查土地稅法第 3 條第 2 項及稅捐稽徵法第 12 條所稱之公同共有，係指民
法第 827 條第 1 項規定，依法律規定、習慣或法律行為，成一公同關係之
數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人之謂，是繼承人對其所
繼承之不動產於未辦妥繼承登記前，為公同共有關係，屬法律之規定。本案於
被繼承人王君死亡之時，訴願人等不待登記即取得系爭土地所有權，基於民法
第 1151 條規定，系爭土地於被繼承人王君死亡之日 98 年 2 月 3 日起至
分割繼承登記前，為訴願人等所公同共有，依同法第 1141 條規定，固得平分
系爭土地所有權，惟訴願人之應繼分縱已明確，在分割系爭土地前，依土地稅
法第 3 條第 2 項及稅捐稽徵法第 12 條後段之規定，原處分機關仍無從就
訴願人各自取得之應繼分分開計徵地價稅。據此，因該公同共有系爭土地與分
別共有土地性質不同，原處分機關無從將該公同共有土地與訴願人個人所有之
土地合併為一戶，計徵地價稅，遂依土地稅法、稅捐稽徵法及財政部函釋規定
，向訴願人課徵 98 年至 100 年地價稅，依法並無不合，核與稅捐稽徵法第
11 條之 3 及憲法第 19 條租稅法律主義無違。
（三）末訴願人主張因稅捐機關（應為國稅局）作業問題，遲至 99 年 8 月始核發
遺產稅繳款書，又因稅額有誤且金額龐大，繼承人無力繳納而申請提供擔保設
定，進而延後辦理繼承登記，遲延責任非可歸責於渠一節。查本案地價稅納稅
義務人之情形已如前述，是渠在未辦理繼承登記及分割登記前，尚不得據此向
原處分機關主張系爭土地係渠等分別共有，並請求原處分機關按渠等各別繼承
之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳之地價稅等語。
理 由
一、按「…前項第 1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為
納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人…
。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額
計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土
地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累
進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達 5 倍者，就
其超過部分課徵千分之十五…。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管
理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有
人為納稅義務人。」分別為土地稅法第 3 條第 2 項、第 15 條第 1 項、第
16 條及稅捐稽徵法第 12 條所明文規定。
二、次按「繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第 3 條第 2 項
規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：…二、查因繼承而取得物
權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第 759 條所規定。從而繼承人因繼
承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，
在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第 1151 條亦定有明文
。本案×××等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第
3 條第 2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」、「未設管理人
之公同共有土地，其應納稅捐以全體共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對
應納稅捐負連帶責任。…」亦為財政部 66 年 0 月 4 日台財稅第 36740 號
函、68 年 6 月 24 日台財稅字第 34348 號函所明釋。
三、卷查訴願人等之被繼承人王○益於 98 年 2 月 3 日死亡，遺有系爭土地由訴
願人共同繼承。因訴願人就其繼承之土地於 100 年 11 月 16 日及 12 月 23
日始辦竣繼承登記，期間復未設有管理人，原處分機關遂按該公同共有系爭土地
歸戶後，經累進起點地價計算地價稅之總額，以全體公同共有人即訴願人等為納
稅義務人，向訴願人課徵 98 年至 100 年之地價稅，此有原處分機關 98 年至
100 年地價稅課稅明細表、訴願人 98 年至 100 年地價稅核定稅額通知書及繳
款書、遺產稅共繼人檔、死亡登記申請書查詢資料、土地建物查詢資料附卷可稽
，揆諸前揭法令規定，於法並無不合。
四、至訴願人主張地價稅應向取得不動產物權者課徵，而非僅以登記者名義課徵，本
案未依繼承後之持分土地分開計徵地價稅，顯有疏忽之處，土地所有權屬於公同
共有者之定義應依土地登記簿上之公示資料為依據，而非由稅捐機關自行認定云
云。惟查「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有
。」、「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前
已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」分別為民法第 1151 條及
759 條所規定。是依上開法條之規定，被繼承人死亡，因發生繼承之事實，繼承
人對其所繼承之不動產係屬公同共有關係，且於未辦妥繼承登記前，不得處分其
物權。民法第 1151 條所指之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登
記後所為之分割而言，繼承人未有分割登記之物權行為前，其原有之公同共有關
係仍然續存。又土地稅法第 3 條第 2 項及稅捐稽徵法第 12 條所稱之公同共
有，係指民法第 827 條第 1 項規定，依法律規定、習慣或法律行為，成一公
同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人之謂，而揆諸上
揭民法第 1151 條及 759 條之規定，繼承人對其所繼承之不動產於未辦妥繼承
登記前，係屬公同共有關係，核屬法律之規定，是訴願人主張土地所有權屬於公
同共有者之定義應依土地登記簿上之公示資料為依據等語，容有誤解，核不足採
。
五、次查本件訴願人之被繼承人王○益於 98 年 2 月 3 日死亡，依民法第 759
條、第 1147 條、第 1148 條規定，於被繼承人死亡之時，訴願人不待登記即取
得系爭土地所有權，並基於民法第 1151 條之規定，公同共有系爭土地。依同法
第 1141 條之規定，訴願人固得平分系爭土地所有權。惟訴願人之應繼分縱已明
確，在分割遺產前，依土地稅法第 3 條第 2 項及稅捐稽徵法第 12 條後段之
規定，仍無從就各自取得之應繼分分別向訴願人各別核課地價稅，是原處分機關
依土地稅法第 3 條、第 15 條、第 16 條及前揭函釋規定，按該公同共有土地
經累進起點地價計算地價稅總額，向訴願人等課徵 98 年至 100 年地價稅，於
法並無違誤。
六、又訴願人稱其遲未辦理繼承登記，係因稅捐機關遲至 99 年 8 月始核發遺產稅
繳款書，又因稅額有誤且金額龐大，繼承人無力繳納而申請提供擔保設定，方能
完成繼承登記，時間之延誤並非訴願人之責任云云。查本案地價稅納稅義務人認
定之依據已如前述，是訴願人等在未辦理繼承登記及分割登記前，尚不得據此向
原處分機關主張系爭土地係渠等分別共有，並請求原處分機關按渠等各別繼承之
應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳之地價稅。至系爭土地之遺產稅
之核課，是否因國稅局延誤而致原告無法取得完稅證明，進而無法辦理遺產之繼
承登記等節，要非本件審究之範圍，併予敘明。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 102 年 3 月 18 日
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