新北市政府訴願決定書 案號：1018051522 號
訴願人 日○生活科技股份有限公司
代表人 林○顯
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 101 年 9 月 28 日北稅板一字第 101
5181811 號函及 101 年 10 月 16 日北稅板一字第 1015183830 號函所為之處分提
起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 100 年 9 月 30 日標得「新北市板橋浮洲合宜住宅招商投資興建計畫
第一區及第二區土地標售案」（以下簡稱系爭開發案），並於同年 11 月 21 日與內
政部營建署完成簽約，依約取得坐落本市板橋區力行段 408-4、408-6、408-7、408-
8、408-13、408-14、408-40、408-41、408-43、1197-5、1197-6、1197-7、1197-11
、1198-1 地號等 14 筆土地（以下簡稱系爭土地），作為興建合宜住宅使用。訴願
人於 101 年 9 月 24 日以系爭土地係提供興建合宜住宅使用為由，向原處分機關
申請依土地稅法第 17 條第 2 項規定按千分之二稅率計徵地價稅，經原處分機關審
查結果，認系爭土地係供興建合宜住宅使用，非屬國民住宅，核與前揭土地稅法規定
不符，爰以系爭 101 年 9 月 28 日北稅板一字第 1015181811 號函否准所請，訴
願人於 101 年 10 月 12 日再度行文申請，原處分機關續以 101 年 10 月 16 日
北稅板一字第 1015183830 號函再度否准。訴願人不服，提起本件訴願，並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願暨補充訴願意旨略謂：
（一）按國民住宅條例第 1 條前段規定：「為統籌規劃辦理國民住宅，以安定國民
生活及增進社會福祉，特制定本條例。」第 2 條第 1 項規定：「本條例所
稱之國民住宅，係指由政府計劃，依左列方式，用以出售、出租、貸款自建或
提供貸款利息補貼，供收入較低家庭居住之住宅：一、政府直接興建。二、貸
款人民興建。三、獎勵投資興建。四、輔助人民自購。」準此，只要是政府基
於安定國民生活及增進社會福祉之目的，而由政府統籌規劃以上述 4 種型態
提供收入較低家庭居住之住宅，無論其對外名稱為何，均屬該條例所規範之國
民住宅。
（二）參照司法院釋字第 540 號解釋意旨及國民住宅條例第 1 條後段規定「本條
例未規定者，適用其他有關法律之規定」，可知只要符合該條例由政府統籌規
劃辦理提供收入較低家庭居住之住宅以安定國民生活及增進社會福祉之立法意
旨，該條例並未排除政府仍得依其他有關法律之規定統籌規劃提供收入較低家
庭居住之住宅，是由政府統籌規劃但依其他有關法律規定辦理者，應屬「廣義
的」國民住宅。又國民住宅條例於 91 年 12 月 11 日修正之前，雖無「輔助
人民自購」此一類型，然此並不影響該類住宅係屬符合國民住宅條例立法意旨
之廣義國民住宅之本質，國民住宅條例第 4 章之 1 相關規定增訂之前，有
關輔助人民自購住宅之辦法早已行之有年，修法亦僅係配合行政程序法之修正
及賦予明確法律依據。國民住宅條例所稱之國民住宅，其概念及內涵之解釋，
理應著重於立法意旨，而非倒果為因地以規劃辦理之方法及程序不當限縮其概
念內涵之適用。本開發案之政策立意及計畫執行係參酌國民住宅獎勵投資興建
之精神策劃，僅開發方式及執行措施與國民住宅略有不同而已，此有國民住宅
主管機關即內政部營建署 101 年 10 月 8 日營署更字第 1010061552 號函
釋在案，應屬廣義之國民住宅，自應適用土地稅法第 17 條第 2 項規定。
（三）如認為土地稅法施行細則第 10 條第 1 項所稱「依國民住宅條例規定」係僅
指依國民住宅條例第 2 章至第 4 章相關規定，參酌司法院釋字第 210 號
解釋意旨，顯係以政府規劃辦理國民住宅之方法及程序不當限縮土地稅法第 1
7 條第 2 項有關「國民住宅」地價稅優惠稅率之適用。
（四）依司法院釋字第 700 號解釋理由書、臺北高等行政法院 92 年訴字第 65 號
判決及最高行政法院 101 年判字第 518 號判決意旨，所謂租稅法定主義並
不禁止主管機關在合乎各該法律之目的以及實質租稅公平等原則之前提下，依
職權對於租稅法令加以闡釋，而有關租稅構成要件有無之判斷，更不應拘泥於
法律形式，而應以經濟實質關係為斷。又所謂「公法未設明文者，不得他法之
規定而類推適用」之最高行政法院 60 年判字第 417 號判例見解，乃專指因
類推適用而創設或加重人民負擔之情形而言，如其類推適用之結果並未因而創
設或加重人民之稅務負擔，則尚無不許類推適用之理。於租稅法令存有漏洞時
，主管機關更應本於職權，依各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課
稅之公平原則予以解釋。系爭開發案契約書及相關作業規定，如售價上限、承
購戶資格及租金額度等規定，均顯見其具安定國民生活及增進社會福祉之國民
住宅性質。土地稅法第 17 條第 2 項及同法施行細則第 10 條第 1 項等規
定依其立法當時背景，自無從想像或預見合宜住宅之存在，原處分機關未審此
節，而仍機械式地適用顯有漏洞之法規，實有違實質課稅之公平原則。
（五）原處分機關認定本合宜住宅並不適用土地稅法第 17 條第 2 項規定，恐係將
國民住宅條例第 2 章至第 4 章之一有關住宅供應方式之規定誤認為國民住
宅之定義要件。國民住宅條例有關「國民住宅」之定義，經對照國民住宅條例
於 64 年訂定、71 年及 91 年兩次修訂之內容可知，應著重於「由政府計畫
並供收入較低家庭居住之住宅」，不論住宅之提供方式為何？只要係由政府計
畫並以供收入較低家庭居住為目的之住宅，均屬該條例所稱之「國民住宅」，
合宜住宅雖非依該條例第 4 章所定程序興建，仍無礙其屬該條例第 2 條所
定政府計畫並以獎勵投資興建方式由民間自行興建之國民住宅。
（六）原處分機關認定本件合宜住宅不得類推適用土地稅法第 17 條第 2 項規定之
理由，乃因「興建合宜住宅之主要目的係為健全房市及紓解房價，核與國民住
宅條例之主要目的不同」云云。惟「健全方屋市場方案」於其前言即開宗明義
表示其目的包含「照顧弱勢，減輕民眾購屋負擔」，並於其「參、方案目標及
原則」明白指出其擬達成之政策目標為「優先照顧弱勢及相對弱勢者」以及「
確保中低收入及受薪階級的照顧與滿足居住需求」等，均與國民住宅條例立法
緣起不謀而合等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）訴願人主張系爭開發案所興建之合宜住宅核屬國民住宅之性質云云。惟按國民
住宅條例第 2 條：「本條例所稱之國民住宅，係指由政府計劃，依左列方式
，用以出售、出租、貸款自建或提供貸款利息補貼，供收入較低家庭居住之住
宅：一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興建。四、輔助人
民自購。前項收入較低家庭之標準，由行政院定之。」是該條例已就「國民住
宅」予以明確定義，其各項方式亦分別定義於同條例第 6 條、第 24 條、第
30 條及第 37 條之 1，尚不可自行定義「國民住宅」，否則該條例之「國民
住宅」定義即形同虛設。次按 90 年 12 月 28 日修正之行政程序法第 174
條之 1 規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第 7 條訂定之命
令，須以法律規定或以法律明確其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法
律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」是「輔助人民自
購」之類型，立法院於 91 年度修法增訂於國民住宅條例中，否則即屬逾期失
效，此亦可證法律依據之重要性，非如訴願人所述只要符合國民住宅之立法意
旨，即可定義為國民住宅。又內政部營建署 101 年 10 月 8 日函文既已說
明本案開發方式及執行措施與國民住宅不同，已明確說明其非國民住宅。基上
，系爭土地係供興建合宜住宅使用，非屬國民住宅，自無土地稅法第 17 條第
2 項及同法施行細則第 10 條第 1 項規定之適用，訴願人上述主張，顯對法
令有所誤解，核無可採。
（二）另訴願人主張系爭開發案所興建之合宜住宅應類推適用土地稅法第 17 條第 2
項規定計徵地價稅一節，按人民有依法律納稅之義務，為憲法第 19 條所明定
，而所謂依法律納稅，兼指納稅及減免稅之範圍，均應依法律之明文。參照國
民住宅條例之立法緣起、立法院二讀院會紀錄及國民住宅條例第 1 條本文之
意旨，國民住宅條例之訂定是為有效推動國民住宅之興建與管理等，達到住者
有其屋的目的，以安定國民生活及增進社會福祉。惟系爭開發案按內政部營建
署 101 年 10 月 8 日函文意旨，興建合宜住宅之主要目的係為健全房市及
紓解房價，核與國民住宅條例之主要目的不同，此有立法院院會紀錄、內政部
營建署前揭函文及該署全球資訊網資料可證。又訴願人前於 101 年 6 月 1
2 日函請內政部營建署核發國民住宅證明或相類似之文件，並未獲該署核發，
此有訴願人 101 年 8 月 6 日函文可證。嗣經內政部營建署於 101 年 8
月 16 日邀集稅捐主管機關（財政部賦稅署）等單位研商，召開「板橋浮洲合
宜住宅招商投資興建計畫」案行政作業協調會議紀錄略以：「六、討論事項（
三）本案地價稅減免作業事宜。決議 1. 有關本案得否類推適用國民住宅用地
之 2 ％o 地價稅率部分，建請日○生公司向國民住宅主管機關提出具體說明
意見得否認定地價稅率類推適用事宜。」經訴願人 101 年 9 月 14 日再函
詢內政部營建署，該署 101 年 10 月 8 日函文查復略以：「說明：三、…
…本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同……四、有關貴公司所陳本案
基地類推適用國民住宅用地之地價稅率部分，涉關土地稅法規定及地方政府財
政稅收事宜，仍請貴公司向新北市政府稅捐單位洽辦。」是國民住宅主管機關
並未認同合宜住宅屬國民住宅。再查，興建國民住宅之法源為國民住宅條例，
而系爭開發案所興建之合宜住宅，非依國民住宅條例所興建，係依行政院核定
，已分別有不同的適用法源基礎。又訴願人主張之司法院釋字第 700 號解釋
及相關法院判決等，係指主管機關就其有關課稅技術性及細節性事項之釋示，
有無與憲法第 19 條之租稅法律主義牴觸而言，然查本案並無適用任何財政部
函釋規定，且合宜住宅之核課類推適用國民住宅相關規定一事，非屬課稅技術
性及細節性事項。基上，訴願人主張類推適用土地稅法第 17 條第 2 項規定
計徵地價稅，尚難採憑等語。
理 由
一、按土地稅法第 15 條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市
）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程
序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」同法第 17 條第
1 項及第 2 項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計
徵：一、都市土地面積未超過 3 公畝部分。二、非都市土地面積未超過 7 公
畝部分（第 1 項）。國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建
或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵（第 2 項）。
」土地稅法施行細則第 10 條第 1 項規定：「本法第 17 條第 2 項所稱國民
住宅，指依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅。一、政府直接興建。二
、貨款人民自建。三、獎勵投資興建。」同細則第 12 條第 1 項第 1 款規定
：「土地所有權人，申請適用本法第 17 條第 2 項特別稅率計徵地價稅者，應
填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、國民住宅用地：
其屬政府直接興建者，檢附建造執照影本或取得土地所有權證明文件。其屬貸款
人民自建或獎勵投資興建者，檢附建造執照影本及國民住宅主管機關核准之證明
文件。」次按國民住宅條例第 2 條規定：「本條例所稱之國民住宅，係指由政
府計劃，依左列方式，用以出售、出租、貸款自建或提供貸款利息補貼，供收入
較低家庭居住之住宅：一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興
建。四、輔助人民自購。前項收入較低家庭之標準，由行政院定之。」
二、卷查本件訴願人於 100 年 9 月 30 日標得系爭開發案，並與內政部營建署完
成簽約及依約取得系爭土地，嗣於 101 年 9 月 24 日向原處分機關申請按自
用住宅用地稅率課徵地價稅，經原處分機關審核結果，系爭土地係供興建合宜住
宅使用，非屬國民住宅，核與土地稅法第 17 條第 2 項規定不符，遂以系爭 1
01 年 9 月 28 日北稅板一字第 1015181811 號函否准所請，訴願人於 101
年 10 月 12 日再度行文申請，原處分機關再行審核仍維持原核定，續以 101
年 10 月 16 日北稅板一字第 1015183830 號函再度否准。原處分機關所為處分
，揆諸首揭法令規定，並無違誤，應予維持。
三、至訴願人主張系爭開發案所興建之合宜住宅雖非依國民住宅條例第 2 條規定方
式所興建之國民住宅，惟仍屬符合該條例立法意旨，由政府統籌規劃但依其他有
關法律規定辦理之廣義國民住宅，自有土地稅法第 17 條第 2 項之適用云云。
惟查憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐
之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等
租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布
命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、
技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院釋字第 4
43 號、第 620 號等多號解釋在案。查有關土地稅法第 17 條第 2 項國民住
宅之定義，既已由依土地稅法第 58 條授權訂定之土地稅法施行細則第 10 條所
明定，係指依國民住宅條例規定，以政府直接興建、貸款人民自建、獎勵投資興
建之方式興建之住宅，本租稅法律主義原則，稅捐機關於審核是否符合土地稅法
第 17 條第 2 項之減免地價稅要件時，自應恪遵土地稅法施行細則第 10 條規
定，無另為解釋之餘地，訴願主張容有誤解。
四、又訴願人復主張縱認系爭開發案所興建之合宜住宅，並非國民住宅條例所定義之
國民住宅，系爭開發案用地亦應「類推適用」土地稅法第 17 條第 2 項規定云
云。然「租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合
法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其
主課稅要件法定主義，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何
種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法
律預先加以規定。」最高行政法院 95 年判字第 1712 號判決著有明文。揆諸司
法院釋字第 443 號、第 620 號等多號解釋及上揭判決意旨可知，稅捐之課徵
要件，諸如租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等，均需以法律或法律明確授權之
命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明
確之原則，始符租稅法律主義之精神。本件雙方之爭點為系爭開發案興建合宜住
宅之用地究竟得否適用土地稅法第 17 條第 2 項減免地價稅，核屬課稅要件之
爭議，依上揭論述，當無如訴願人主張得「類推適用」之餘地。另訴願人所引之
司法院釋字第 700 號解釋意旨，係指有關課稅之技術性及細節性事項，主管機
關本於法定職權就相關規定為闡示，如其解釋符合該法律之立法目的、租稅之經
濟意義及實質課稅之公平原則，尚不能認其牴觸租稅法律主義，而本案係就課稅
要件之爭議，要非屬課稅之技術性及細節性事項，自非該號解釋之涵攝範圍。又
訴願人申請言詞辯論，因本件事證明確，核無准予之必要，亦併予敘明。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 林泳玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市大安區和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 102 年 3 月 5 日
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