訴願人 朱○珠
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 99 年 10 月 22 日北稅土字第 099
0106767 號函及 100 年 3 月 9 日北稅法字第 1000019422 號復查決定書所為之
處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本市○○區○○段 1131 地號土地（重測前為改制前（下同）臺北縣○○市○
○段○○小段 89 地號；下稱系爭土地），原為案外人漳○金屬企業股份有限公司（
下稱漳○公司）所有，嗣於 93 年 1 月 19 日移轉系爭土地部分持分與訴願人之配
偶鄭○生（下稱鄭君；取得持分 1/10000），形成共有關係。另案外人黃○波於 93
年 1 月 20 日移轉系爭外之臺北市○○區○○段○小段 43、56、314、315、340、
341 地號等 6 筆土地與鄭君（取得持分各為 9993/10000）及案外人漳○公司（取
得持分各為 7/10000），再度形成共有關係，旋上開 7 筆共有土地於同年 1 月 2
9 日辦理共有物分割改算原地價，並向地政機關辦竣登記，鄭君取得系爭土地全部持
分，惟原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺 1,400 元（前次移轉日期：76 年
5 月）提高為 38,151 元（前次移轉日期變更為：93 年 1 月），其復於同年 2
月 19 日以一般贈與原因向原處分機關申報移轉系爭土地予訴願人，案經原處分機關
核發土地增值稅免稅證明書，並已於 93 年 2 月 26 日辦竣土地所有權移轉登記。
嗣原處分機關依實質課稅原則，審認本案於短時間內歷經「形成共有關係」、「共有
物分割」、「贈與」之程序且共有物分割前後之應稅土地前次移轉現值總金額相差過
鉅，顯係利用共有物分割改算地價，藉以墊高前次移轉現值，以規避土地增值稅稅負
，爰依稅捐稽徵法第 21 條規定，重新核算系爭土地漲價總數額補徵土地增值稅共計
新臺幣（下同）1,875 萬 5,739 元，以系爭號函補徵訴願人上開土地增值稅。訴願
人不服，申請復查，未獲變更，訴願人仍表不服，向本府提起訴願，並據原處分機關
檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）土地贈與人鄭君與案外人漳○公司間共有土地之分割，為依法行使權利，屬免
稅之範疇；且訴願人從未隱匿或掩飾任何課稅要件事實，自非屬於原處分書所
指「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」；另在形成共有關係前，鄭君所
有之○○區○○段土地與案外人漳○公司所有○○市○○段之土地均非財政部
93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號函所指之「免徵或不課徵土
地增值稅之土地」，自無上開財政部函釋之適用。
（二）無論是土地贈與人鄭君自 93 年 1 月 29 日與案外人漳○公司為土地分割，
進而取得完整土地所有權迄今，或訴願人於同年 2 月間受贈土地開始，訴願
人夫婦取得土地所有權之時間，已逾 7 年，而無出售之行為，原復查決定竟
謂「其目的僅係為出售系爭土地，並規避土地增值稅」顯為臆測之詞。再者，
稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款已明定「未於規定期間內申報，或故意
以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，其核課期間始為 7 年，而土地贈與
人鄭君與訴願人既沒有「未於規定期間內申報」之情事，更無「故意以詐欺或
其它不正當方法逃漏稅捐」之情，原處分機關創設稅捐稽徵法第 21 條第 1
項所無之構成要件，徒以主觀臆測之詞，而為補償課稅之處分，顯然有違租稅
法定主義。
（三）系爭土地由鄭君贈與訴願人時，原委由地政士林○正以夫妻贈與為由，申報贈
與稅案件，俟地政士送件申請次日，原處分機關承辦人告以本件土地贈與移轉
，可改以「一般贈與」為原因事實，同屬免課徵土地增值稅案件，且無庸被列
為管制案件，地政士遂信賴原處分機關承辦人之意見，將系爭案件改勾選「一
般贈與案件」，從而系爭土地贈與後由原處分機關於 93 年 2 月 23 日核發
免稅證，自斯時起原處分機關從未撤銷免稅之處分，亦未有任何之核課行為，
此客觀存在之事實，足以使訴願人就系爭土地移轉為免稅之行為產生合理之信
賴，故訴願人依土地稅法第 28 條之 2 規定不課徵請求權時效尚未起算，應
俟本件補徵處分送達時始起算 5 年時效，訴願人依規定申請不課徵土地增值
稅，自屬合法行使。原處分及原復查決定有諸多違法，爰請撤銷原補徵處分暨
原復查決定，以維法制等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）查系爭土地原為案外人漳○公司所有，嗣於 93 年 1 月 19 日移轉部分持分
予鄭君（取得持分 1/10000），形成共有關係。另案外人黃○波於 93 年 1
月 20 日移轉系爭外之臺北市○○區○○段○小段 43、56、314、315、340、
341 地號等 6 筆土地予鄭君（取得持分各為 9993/10000）及案外人漳○公
司（取得持分各為 7/10000），再度形成共有關係。嗣同年 1 月 29 日案外
人漳○公司及鄭君就上揭 7 筆共有土地向地政機關辦理共有物分割改算原地
價，因該 7 筆土地共有物分割增減數額在公告現值 1 平方公尺單價以下，
依財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函釋規定，准免由當事
人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。上揭 7 筆土地經
共有物分割登記後，鄭君取得系爭土地全部持分，斯時土地登記謄本登載之原
規定地價或前次移轉現值由每平方公尺 1,400 元（前次移轉日期：76 年 5
月），提高為 3 萬 8,151 元（前次移轉日期變更為：93 年 1 月），改
算結果其原地價墊高 27 倍之多，復於同年 2 月 19 日以一般贈與原因向原
處分機關申報移轉系爭土地予訴願人，並以分割改算後墊高之地價作為前次移
轉現值辦理土地現值申報，此有臺北市政府地政處地價改算通知書、異動索引
查詢資料、土地增值稅（土地現值）申報書、土地建物查詢資料附卷可稽；是
按系爭土地辦理共有物分割時之移轉現值（即 93 年 1 月每平方公尺 3 萬
8,151 元）核課本案土地增值稅，其稅額為 0 元，惟如以辦理共有物分割前
之前次移轉現值（即 76 年 5 月每平方公尺 1,400 元）課徵本案土地增值
稅稅額為 1,875 萬 5,739 元，金額相差過距。
（二）依私法上契約自由原則，鄭君與案外人漳○公司間之土地安排移轉過程，法雖
未禁止，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報
移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課
稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。又內政部所
頒訂「土地分割改算地價原則」係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價
（或前次移轉現值）、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算
所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方
便登錄在分割後之各宗土地登記簿。是共有土地分割後，各人所取得之土地價
值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，則土地共有人於土地分
割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移
轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增
值稅，始足以反應該土地自然漲價之實際情形，並未增加所有人之負擔。惟本
案鄭君先取得系爭土地部分持分後蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦
理共有物分割，以墊高系爭土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減
輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地
利用，增進經濟效益之目的有違，是鄭君與與他共有人間利用共有物分割所刻
意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其
利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143 條及平
均地權條例第 35 條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背，是原
處分機關依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款規定認定本案之核課期間為
7 年，自非無據。又前揭財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730
號函釋，乃稅捐主管機關財政部針對「利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值
稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地」之情形，為執
行母法土地稅法第 28 條、第 31 條規定及租稅法上實質課稅原則，所為之補
充性、解釋性之規定；該函釋性質上為行政程序法第 159 條所定之行政規則
，其生效日期之認定，依司法院大法官釋字第 287 號解釋意旨，應自所闡明
之法規生效之日起有其適用，是訴願人之訴，顯有誤解。
（三）又查財政部 99 年 1 月 4 日台財稅字第 09800548120 號函略以：「說明
：三、另『配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三
人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲
價總數額，課徵土地增值稅。』為土地稅法第 28 條之 2 第 1 項規定；又
行政程序法第 131 條第 1 項規定：『公法上之請求權，除法律有特別規定
外，因 5 年間不行使而消滅。』準此，土地所有權人贈與其配偶之土地，嗣
後依上開規定申請不課徵土地增值稅，如未逾請求權消滅時效，准由權利人會
同原所有權人申請。」綜上，訴願人如欲申請不課徵土地增值稅，應於 93 年
2 月 18 日申報之日起 5 年內申請（即自 93 年 2 月 18 日至 98 年 2
月 17 日止）始得適用，是本案已逾前揭申請期限，訴願人所訴，應無可採，
請予駁回等語。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」
、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額： 1、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉
之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現
值之數額為準。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏
稅捐者，其核課期間為 5 年。……。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺
或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7 年。在前項核課期間內，經另
發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後
不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第 5 條、第 28 條前段、第 31 條第 1
項第 1 款、同法施行細則第 47 條及稅捐稽徵法第 21 條所明定。
二、次按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，
憲法第 19 條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義
；又其範圍，依司法院釋字第 217 號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主
體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如
確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，
難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公
平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之
認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同
時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實
質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第 506 號解釋理由書：『有關稅法之規
定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經
濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第 420 號及
第 438 號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者
，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政
部 92 年 7 月 2 日台財稅字第 0920453519 號函釋意旨。是稅法所重視者，
應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登
記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始
符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具
備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，
不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係
或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平
，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於
選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
三、再按司法院釋字第 287 號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋
示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有
其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部 93 年 8 月 1
1 日台財稅字第 0930453973 號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，原處分
機關並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第 28
條及第 31 條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。又「信賴保護
原則」固為行政法上之一般法律原則，且明訂於行政程序法第 8 條後段，惟此
原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表
現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實
與正當）。訴願人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土
地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提
高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義
、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故上開規避稅捐之行為
，所為核定土地增值稅之處分，對訴願人而言，自無信賴保護原則之適用。
四、本件系爭土地原為案外人漳○公司所有，嗣於 93 年 1 月 19 日移轉部分持分
予鄭君（取得持分 1/10000），形成共有關係。另案外人黃○波於 93 年 1 月
20 日移轉系爭外之臺北市○○區○○段○小段 43、56、314、315、340、341
地號等 6 筆土地予鄭君（取得持分各為 9993/10000）及案外人漳○公司（取
得持分各為 7/10000），再度形成共有關係。嗣同年 1 月 29 日案外人漳○公
司及鄭君就上揭 7 筆共有土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價。上揭 7
筆土地經共有物分割登記後，鄭君取得系爭土地全部持分，斯時土地登記謄本登
載之原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺 1,400 元（前次移轉日期：76
年 5 月），提高為 3 萬 8,151 元（前次移轉日期變更為：93 年 1 月）
；鄭君亦復於同年 2 月 19 日以一般贈與原因向原處分機關申報移轉系爭土地
予訴願人，並以分割改算後之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，此有臺
北市政府地政處地價改算通知書、異動索引查詢資料、土地增值稅（土地現值）
申報書、土地建物查詢資料附卷可稽。揆諸前揭司法院釋字、土地稅法之相關課
稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則等意旨，本案案外人鄭君、漳○
公司及訴願人藉由創設共有土地之事實辦理土地分割，使系爭土地及系爭外 6
筆土地於地政機關登記之原因為共有物分割，而有規避土地增值稅之行為。從而
，原處分機關以鄭君、漳○公司及訴願人間移轉系爭土地及系爭外 6 筆土地持
分之處分，實際上為買賣之有償移轉，基於實質課稅原則及租稅公平原則，依土
地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項規定，就系爭土地核定補徵土地增值稅
，於認事用法，並無違誤。
五、至訴願人主張原處分機關創設稅捐稽徵法第 21 條第 1 項所無之構成要件一節
，查本案系爭土地係於極短時內歷經「形成共有關係」、「共有物分割」及「贈
與」之程序，且共有物分割前後之應稅土地前次移轉現值每平方公尺相差高達 2
7 倍之多，依一般論理及經驗法則，實難非謂訴願人係先創設土地共有之事實後
，再辦理共有物分割登記，並經地政機關改算地價後墊高其土地謄本登載之前次
移轉現值，藉以規避土地增值稅稅負；故訴願人此一規避稅捐之行為，就原處分
機關所為核定土地增值稅之處分以觀，對訴願人自無信賴保護原則之適用；基此
，原處分機關依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款規定，於 7 年核課期間
內補徵系爭土地土地增值稅計 1,875 萬 5,739 元，並無違誤，復查決定據以
維持，亦無不合，原處分應予維持。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件決定結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 100 年 8 月 3 日
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