訴願人 臺北市○○同鄉會
代表人 葉○昭
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 94 年至 99 年地價稅之核課及 100 年
3 月 7 日北稅法字第 1000017830 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府
依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○○段○○○○小段 38、38-1、38-8、39 地號等 4
筆土地，宗地面積分別為 144,829 平方公尺、6,320 平方公尺、3,675 平方公尺、
98,098 平方公尺，持分全（下稱系爭 XX 地號土地），原系爭 38-1、38-8 地號土
地按公共設施保留地稅率課徵地價稅，系爭 38、39 地號土地部分面積課徵田賦、部
分面積按公共設施保留地稅率課徵地價稅在案。嗣原處分機關接獲本府農業局 98 年
6 月 23 日北府農山字第 0980475495 號函通報系爭 38、38-1 地號土地違反水土保
持法，經函詢本府城鄉發展局，據本府城鄉發展局函復系爭 4 筆土地非屬公共設施
保留地，原處分機關遂認系爭 4 筆土地與土地稅法第 19 條規定不符，原按公共設
施保留地稅率課徵地價稅面積部分應改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積仍維持
課徵田賦。是原處分機關遂依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵核課期間內 94 年至 97
年系爭 38、38-1、38-8、39 地號等 4 筆土地及 98 年系爭 38-1、39 地號等 2
筆土地改按一般用地稅率與原按公共設施保留地稅率課徵之差額地價稅（38、38-8
地號土地於 98 年起改按一般用地稅率課徵地價稅），94 年至 98 年地價稅分別為
新臺幣（下同）14 萬 7,638 元、14 萬 7,638 元、14 萬 9,124 元、14 萬
9,426 元、4 萬 9,412 元，並繼續核定系爭 4 筆土地 99 年地價稅 28 萬 8,45
元，共計 93 萬 1,695 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，訴願人仍不服，向
本府提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）89 年原處分機關所屬新店分處引據改制前（下同）臺北縣政府 89 年 6 月
22 日（89）北府城開字第 228536 號函文指示：「臺北○○公墓用地係公共
設施用地，未經徵收，屬公共設施保留地」已將臺北○○用地明列為公共設施
保留地，並准辦理土地稅減免在案；現突又引用城鄉局 990708、990720、990
802 等（99）北府城開字第 09900726352、0990671346、0990625802 等函文
及內政部 87 年 6 月 30 日台內營字第 8772186 號函釋，指臺北○○墓地
用地係公共設施用地，非屬公共設施保留地，明顯說法反覆並相互牴觸，案經
本會核查都市計畫法及財政部臺灣省北區國稅局引據內政部函釋規定，系爭土
地為都市計畫法第 42 條第 1 項第 4 款之其他公共設施用地，且有 73 年
及 82 年臺北水源特定計畫公告內容所明確列示臺北○○公墓為公共設施用地
為據，準此，臺北○○公墓用地自應為都市計畫法所列之公共設施保留地。
（二）臺北縣政府 99 年 3 月 5 日北府城開字第 0990074084 （訴願書誤植為 0
990074080） 號函文於說明中明確指出：臺北○○公墓所在位置係屬臺北水源
特定區之保安保護區，據此，系爭土地即可依土地稅減免規則第 11 之 2 條
第 1 項第 1 款規定，水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定
區者之農業區及保護區，享有減徵百分之五十地價稅。
（三）依土地法第 194 條規定略以：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，
概應免稅。……」其臺北○○公墓自 65 年合法設立至 69 年奉准啟用，其申
請設置時即有闢設計畫明確規劃所有墓園為土葬及設置納骨設施使用，迄 73
年臺北縣政府公告臺北水源特定區計畫及 82 年 8 月 10 日「變更臺北水源
特定區計畫（含南、北勢溪部分）第一次主要計畫通盤檢討」及 90 年 5 月
21 日「變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）第二次主要計畫通盤
檢討」之土地使用管制要點，除將臺北○○公墓劃定為特定區內公共設施之墓
八區，並限定墓區內自然坡度百分之三十以上之土地不得變更地形及只准埋放
骨灰不准土葬或作殯葬及火葬場使用，另亦設限墓八之納骨塔最大基層面積為
800 平方公尺、總樓地板面積為 2400 平方公尺，據此設限，已屬以法律限制
合法私有墓園依原有規劃使用，原處分機關不查過往究以，逕以法令解釋要求
已遭大部限制無法使用之合法私有墓園按一般地價課稅，顯亦不符土地法第 1
94 條規定。
（四）臺北○○公墓用地早經改制前（下同）臺北縣政府於 89 年 6 月 22 日以（
89）北府城開字第 228536 號函文認定屬於未經徵收之公共設施保留地，依法
已辦理土地稅減免經年在案，依據信賴保護原則及行政法禁反言原則，自無從
恣意變更認定為非屬公共設施保留地。
（五）臺北○○公墓早於翡翠水庫興建前，即已合法使用至今已逾 30 年，期間復接
受鈞府督輔、查核、評鑑，並予以公開頒獎表揚，此有鈞府 71 年 7 月 1
日北府社一字第 152311 號、98 年 1 月 7 日北府民生字第 0980000070
號函在案可考，實與一般未經核准擅設公墓者，實屬有別，依據土地稅法第 6
條規定及土地稅減免規第 8 條第 1 項第 6 款規定，自應有土地稅減免之
適用；另依土地法第 194 條規定略以：「因保留徵收或依法律限制不能使用
之土地，概應免稅。……」系爭土地應有其適用，請撤銷原處分機關復查決定
等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）訴願人以臺北縣政府上揭號函主張該墓地係公共設施用地，未經徵收，屬公共
設施保留地；惟因系爭土地業經主管機關本府城鄉發展局重新認定非屬公共設
施用地，亦非屬公共設施保留地，核與土地稅法第 19 條規定不符，自無按公
共設施用地稅率課徵地價稅之適用，是原核定依法補徵 94 年至 98 年差額地
價稅，並繼續核定 99 年地價稅，於法洵屬有據。
（二）原處分機關就訴願人之主張，前以 99 年 12 月 2 日北稅法字第 099012506
8 號函詢本府城鄉發展局，經該局以 99 年 12 月 21 日北城開字第 0991170
034 號函復略以：「……四、綜上，旨揭土地為水源、水質、水量保護區依都
市計畫程序劃定之水源特定區內『公墓用地』」，是系爭土地既屬新店溪青潭
自來水水質水量保護區依都市計畫程序劃定之臺北水源特定區內之「公墓用地
」，核與土地稅減免規則第 11 之 2 條第 1 項第 1 款規定，需為水源水
質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之「保護區」之減免要件不符
，自無享有減徵百分之五十地價稅之適用。
（三）本案系爭土地屬新店溪青潭自來水水質水量保護區依都市計畫程序劃定之臺北
水源特定區內之「公墓用地」，經查該都市計畫土地使用分區管制要點僅係限
制土地之使用，非土地法第 194 條所稱依法律限制不能使用之土地，依最高
行政法院 97 年判字第 705 號判決意旨以觀，尚無該條免稅規定之適用。
（四）原處分機關變更原按公共設施保留地稅率課徵地價稅面積部分，改按一般用地
稅率課徵地價稅，係因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授
予利益之違法行政處分之撤銷，且訴願人亦無因該處分積極為財產處分或其他
具體信賴行為之表現，自無信賴保護原則之適用，亦無違反行政法禁反言原則
。
（五）按「行為時適用之所得稅法第 82 條第 1 項規定之申請復查，為提起訴願以
前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告
56 年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部
分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非
法之所許。」改制前行政法院 62 年判字第 96 號著有判例。準此，對於課稅
處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，而非總額主義，本案依原處分機關
分別於 99 年 10 月 26 日及 99 年 12 月 8 日收文訴願人所出具之復查申
請書以觀，訴願人爭執之爭點略以系爭土地是否可依土地稅減免規則第 11 之
2 條第 1 項第 1 款規定，享有減徵百分之五十地價稅，及是否為公共設施
保留地，可依土地稅法第 19 條規定，按千分之六計徵地價稅，並不包括系爭
土地是否符合土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 6 款及土地法第 194 條
規定，是訴願人於訴願書及訴願補充理由書始就非爭點部分再行主張，於法無
據，況土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 6 款規定減免對象，應以財團法
人設立之私立公墓為限，惟訴願人非屬財團法人組織，自無該減免規定之適用
，請予以駁回等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、
「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第
17 條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地
隔離者，免徵地價稅。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……
應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年
。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第 1 項核課期間
之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收
之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」土地稅法第 14 條、第 19 條、
稅捐稽徵法第 21 條及第 22 條第 4 款定有明文。又參照最高行政法院 96 年
判字第 00747 號判決意旨，在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當
成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或
其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性
之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關
之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關
之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之
作用存在。
二、卷查本件原處分機關於 99 年 8 月 9 日以北稅一字第 0990026748 號函將系
爭 4 筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵 94 年至 98 年按一般用地
稅率與公共設施保留地稅率差額地價稅合計 64 萬 3238 元，訴願人於同月 25
日表示系爭 4 筆土地及系爭外 30-2 地號土地符合土地稅減免規則第 8 條第
6 項之減免地價稅標準，並退還繳款書，原處分機關於同年月 30 日將繳款書檢
還訴願人，訴願人又於同年 9 月 2 日退回繳款書，嗣原處分機關再於 99 年
9 月 13 日以北稅新一字第 0990031193 號函補徵 30-2、38、38-1、38-8、39
等地號 5 筆土地 94-98 年地價稅，並檢還繳款書予訴願人；同年 10 月 25
日訴願人申請復查，原處分機關遂以 99 年 10 月 21 日北稅新一字第 0990038
155 號函略謂：「…說明二、本處新店分處 99 年 9 月 13 日北稅新一字第 0
990031193 號函檢送旨揭 94 年至 98 年地價稅繳款書，因有記載未完備，依稅
捐稽徵法第 16 條及 19 條規定重新發單；原地價稅繳款單，自本函送達後逕予
註銷。三、貴會如對地價稅補徵稅額仍有不服，請闡明理由連同證明文件於最早
補徵年度繳納期限屆滿後 30 日內，得連同其後年度之補徵稅額，一併向本處申
請復查或分別於各該補徵年度繳納期限屆滿後 30 日內，向本處申請復查。」，
訴願人於 10 月 25 日申請復查，惟仍表示不服原處分機關 99 年 9 月 13 日
北稅新一字第 0990031193 號函所為之處分，嗣原處分機關於 99 年 12 月 1
日要求訴願人補正復查申請，並告知其中 30-2 地號土地原課徵田賦，應納稅額
為 0 元。訴願人遂於 99 年 12 月 6 日修正為不服系爭 4 筆土地補徵地價
稅之處分。依據上開原處分機關與訴願人公文往返程序，探求訴願人真意應係不
服原處分機關 99 年 12 月 21 日北稅新一字第 0990038155 號函號為之處分，
申請復查，復不服原處分機關首揭復查決定，提起本件訴願，此合先說明。
三、經查本案系爭土地，係屬「變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）第二
次主要計畫通盤檢討」案內之「公墓用地」，原系爭 38-1、38-8 地號土地按公
共設施保留地稅率課徵地價稅，系爭 38、39 地號土地部分面積課徵田賦、部分
面積按公共設施保留地稅率課徵地價稅。嗣依本府農業局於 98 年 6 月 23 日
以北府農山字第 0980475495 號函通報，系爭 38、38-8 地號土地違反水土保持
法，經原處分機關函詢本府城鄉發展局，經本府城鄉發展局函復略以：「……系
爭土地自都市計畫劃設至今，仍屬私人墓園，使用分區為『公墓用地』，非屬都
市計畫法第 42 條規定劃設之公共設施用地並留待將來各公用事業機構、各該管
政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，故依內政部 87 年 6 月 30 日台內營字第 8
772176 號函釋應非屬公共設施保留地……。」，此有本府城鄉發展局 99 年 7
月 8 日北城開字第 0990625802 號函、99 年 7 月 20 日北城開字第 09906
71364 號函及 99 年 8 月 2 日北城開字第 0990726352 號函此有上開號函附
卷可稽，原處分機關爰據以 99 年 8 月 9 日北稅新一字第 0990026748 號函
通知訴願人系爭 38、38-1、38-8、39 地號土地，核與土地稅法第 19 條按公共
設施保留地稅率課徵地價稅之規定不符，原按公共設施保留地稅率課徵地價稅部
分面積，改按一般用地稅率課徵地價稅，又系爭 38、38-8 地號等 2 筆土地，
98 年已改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第 21 條規定，補徵核
課期間內 94 年至 97 年系爭 38、38-1、38-8、39 地號等 4 筆土地及 98 年
系爭 38-1、39 地號等 2 筆土地改按一般用地稅率與原按公共設施保留地稅率
課徵之差額地價稅 64 萬 3,238 元，並繼續核定 99 年系爭 38 等 4 筆土地
地價稅 28 萬 8,457 元，計 93 萬 1,695 元。訴願人主張臺北○○公墓用地
早經臺北縣政府於 89 年 6 月 22 日以（89）北府城開字第 228536 號函文認
定屬於未經徵收之公共設施保留地，依法已辦理土地稅減免經年在案，依據信賴
保護原則及行政法禁反言原則，自無從恣意變更認定為非屬公共設施保留地云云
，資為抗辯，按參照前揭最高行政法院 96 年判字第 00747 號判決意旨，系爭
土地是否屬公共設施保留地其認定之主管機關為本府城鄉發展局，本案既經原處
分機關函詢主管機關本府城鄉發展局，經本府城鄉發展局重新認定非屬公共設施
保留地，自無依土地稅法第 19 條規定按公共設施用地稅率課徵地價稅之適用，
又「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，明定於行政程序法第 8 條
後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其
二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即
人民之誠實與正當）。本案系爭土地既經主管機關重新認定非屬公共設施保留地
，是原處分機關變更原按公共設施保留地稅率課徵地價稅面積部分，改按一般用
地稅率課徵地價稅，乃因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚無創
設人民據為信賴之信賴基礎，且訴願人亦無其他具體信賴行為之表現，故自無信
賴保護原則之適用，是訴願人上開主張，核無足採。揆諸上揭條文及最高行政法
院判決意旨，原處分於法洵屬有據，復查決定據以維持，亦無違誤。
四、再按土地稅減免規則第 11 條之 2 第 1 項第 1 款規定：「水源水質水量保
護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：一、
農業區及保護區，減徵百分之五十。」，訴願人主張臺北縣政府 99 年 3 月 5
日北府城開字第 0990074084 （訴願書誤植為 0990074080）號函已明確指出：
臺北○○公墓所在位置係屬臺北水源特定區之保安保護區，故得享有減徵百分之
五十地價稅云云，卷查原處分機關就訴願人上述主張，前以 99 年 12 月 2 日
北稅法字第 0990125068 號函詢本府城鄉發展局，經該局以 99 年 12 月 21 日
北城開字第 0991170034 號函復略以：「……二、旨揭土地屬經濟部依『自來水
法』第 11 條規定劃定之『新店溪青潭自來水水質水量保護區』範圍，且屬臺北
水源特定區計畫範圍。……三、依 73 年 2 月 27 日發布實施之『臺北水源特
定區計畫（北勢溪部分）』及 82 年 8 月 10 日發布實施之『變更臺北水源特
定區計畫（含南、北勢溪部分）第一次主要計畫通盤檢討』書之『公共設施計畫
』，旨揭土地劃為『墓地』，嗣依 90 年 5 月 21 日發布實施之『變更臺北水
源特定區計畫（含南、北勢溪部分）第二次主要計畫通盤檢討』書，變更為『公
墓用地』。四、綜上，旨揭土地為水源、水質、水量保護區依都市計畫程序劃定
之水源特定區內『公墓用地』」，此有上開號函附卷可按，是系爭土地既經主管
機關認定屬新店溪青潭自來水水質水量保護區依都市計畫程序劃定之臺北水源特
定區內之「公墓用地」，核與上揭土地稅減免規則第 11 之 2 條第 1 項第 1
款規定之要件不符，自無享有減徵百分之五十地價稅之適用，訴願人主張，顯有
誤解。
五、末按訴願人主張原處分機關按一般用地稅率課徵地價稅，不符土地法第 194 條
規定一節，按土地法第 194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土
地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」所稱「
保留徵收」，係指同法第 92 條第 2 項及第 213 條規定之情形；所稱「依法
律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留
徵收之土地，在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法
律規定僅係限制土地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，
即非本條所稱依法律限制不能使用之土地……。（最高行政法院 97 年判字第 7
05 號判決意旨參照）。本案系爭土地屬新店溪青潭自來水水質水量保護區依都
市計畫程序劃定之臺北水源特定區內之「公墓用地」，經查該都市計畫土地使用
分區管制要點僅係限制土地之使用，揆諸上揭最高法院判決意旨，自非屬土地法
第 194 條所稱依法律限制不能使用之土地，而無該條免稅規定之適用。訴願人
所訴，容有誤解。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 100 年 8 月 3 日
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