新北市政府訴願決定書 案號：1008080358 號
訴願人 弘○開發建設股份有限公司
代表人 朱○陽
代理人 陳○華
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 100 年 3 月 18 日北稅法字第 1
000022866 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本市○○區○○○段○○○小段 107 地號土地（下稱系爭土地），因屬改制
前（下同）臺北縣板橋市莒光路更新地區，訴願人為該更新地區之實施者，其於該地
區 96 年 5 月 14 日權利變換實施完成後取得系爭土地。旋訴願人分別於 96 年 5
月 18 日、5 月 23 日及 6 月 4 日申報移轉系爭土地，前經原處分機關依都市更
新條例第 46 條第 3 款規定核准減徵土地增值稅百分之四十在案。嗣原處分機關於
97 年查核發現訴願人因權利變換而取得折價抵付之系爭土地，再移轉時已非屬更新
後第一次移轉，核無都市更新條例第 46 條第 3 款減徵土地增值稅百分之四十規定
之適用，遂核定補徵系爭土地之土地增值稅共計新臺幣（下同）84 萬 3,469 元。
訴願人不服，申請復查，未獲變更，訴願人仍表不服，提起訴願，案經臺北縣政府 9
9 年 7 月 30 日北府訴決字第 0980910758 號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機
關另為適法之處分；嗣經原處分機關重為復查維持原核定，訴願人不服，遂提起本件
訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：財政部見解限縮法律適用範圍，增加法律所無之限制，應屬無效
；土地所有權人以土地抵付負擔，並非「實施者」、「更新後」之第一次移轉；
實施者為權利變換之當事人，應有該條例第 46 條第 3 款之適用。本案原處分
機關原准予系爭土地減徵早已確定，竟又因數年後之見解不同而補徵，於法已有
不合，且「土地所有權人」以土地抵付權利變換負擔，因已依法免徵土地增值稅
，其是否為「更新後第一次移轉」並無任何意義，但原處分機關援引財政部函錯
把「土地所有權人」誤為「實施者」，其法律適用主體已屬違誤，且以行政函釋
排除「實施者」適用該條例第 46 條第 3 款之減免規定，更屬無效。爰請斟酌
以上所敘理由，准予撤銷原處分及原決定，以彰法制並維護人民合法權益為禱云
云。
二、答辯意旨略謂：內政部 98 年 6 月 23 日內授營更字第 0980806173 號函釋：
「……探究本條例第 46 條第 3 款立法意旨，係權利變換為市地重劃之立體化
，為提高更新地區內土地及建築物所有權人參與意願，以及課稅公平考量，爰參
照市地重劃之減稅規定明定減徵之。查市地重劃後第一次移轉，除依土地稅減免
規則第 20 條第 6 款規定，土地增值稅減徵百分之二十外，依獎勵土地所有權
人辦理市地重劃辦法第 52 條規定，自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地
增值稅；另依土地稅法第 28 條規定，政府公辦之抵費地標售，屬於公有土地出
售，亦屬免徵。而都市更新案採權利變換方式實施，實施者取得之土地，性質類
似市地重劃抵費地，兩者相較，實施者取得部分，倘無任何減免，似非立法原意
。……」，雖經前訴願決定（本府編定案號為 98881565 號）援引為撤銷原處分
之理由，然而內政部嗣後業以 99 年 10 月 6 日內授營更字第 0990197098 號
函復財政部而表示：「說明：二、……貴部（按，即財政部）認為，實施者取得
更新後之土地及建築物，係由土地所有權人獲配後折價抵付移轉予實施者，該次
移轉即為土地所有權人依權利變換取得後第一次移轉，依本條例（按，即都市更
新條例）第 46 條第 6 款規定，免徵土地增值稅及契稅，日後再移轉時，已無
本條例第 6 條第 3 款減徵土地增值稅及契稅百分之四十之適用。上開所提見
解，本部（按，即內政部）敬表同意」，則前訴願決定據以撤銷原處分之理由，
已失所附麗，原核定課徵土地增值稅 84 萬 3,469 元應予維持，以為妥適，是
經原處分機關重為復查仍維持原核定。從而，依行政程序法第 161 條規定：「
有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力」，而財政
部對於其所下達之行政規則所持見解已敘明理由，並經內政部同意，應已就憲法
第 19 條及稅捐稽徵法第 11 條之 3 規定有所考量，應無違憲違法之虞，在未
經司法院大法官會議解釋或行政法院判決確定而違憲違法之前，稅捐稽徵機關自
應受財政部所訂行政規則之拘束，因此，原處分機關維持原核定，自屬於法有據
。綜上所陳，本案訴願為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按都市更新條例第 3 條第 1 款、第 4 款及第 5 款規定：「本條例用語定
義如下：一、都市更新：係指依本條例所定程序，在都市計畫範圍內，實施重建
、整建或維護措施。……四、實施者：係指依本條例規定實施都市更新事業之機
關、機構或團體。五、權利變換：係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合
法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金
，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利
價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金。……」
、行為時同條例第 30 條第 1 項規定：「實施權利變換時，權利變換範圍內供
公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、停車場等七項用
地，除以各該原有公共設施用地、公有道路、溝渠、河川及未登記地等土地抵充
外，其不足土地與工程費用、權利變換費用、貸款利息、稅捐及管理費用，經直
轄巿、縣（巿）主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價
值比例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付。其應分配之
土地及建築物因折價抵付致未達最小分配面積單元時，得改以現金繳納；……」
、同條例第 46 條第 3 款及第 6 款規定：「更新地區內之土地及建築物，依
下列規定減免稅捐︰……三、依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第一次
移轉時，減徵土地增值稅及契稅百分之四十。……六、實施權利變換，以土地及
建築物抵付權利變換負擔者，免徵土地增值稅及契稅」。
二、本案原處分機關前以訴願人取得系爭土地係該更新地區實施權利變換後，案內其
他土地所有權人因抵付權利變換負擔而移轉予訴願人，已屬更新後第一次移轉，
訴願人因權利變換而取得折價抵付之系爭土地，再移轉時已非屬更新後第一次移
轉，核無都市更新條例第 46 條第 3 款減徵土地增值稅百分之四十規定之適用
，爰核定系爭土地之土地增值稅 84 萬 3,469 元，復查決定迭以維持。本府前
以內政部 98 年 6 月 23 日內授營更字第 0980806173 號函釋意旨略以「……
探究本條例第 46 條第 3 款立法意旨，……。而都市更新案採權利變換方式實
施，實施者取得之土地，性質類似市地重劃抵費地，兩者相較，實施者取得部分
，倘無任何減免，似非立法原意。……」認原處分機關以系爭土地無都市更新條
例第 46 條第 3 款減徵土地增值稅百分之四十規定適用之認定，顯有違誤，而
撤銷原課徵土地增值稅之復查決定，並發回原處分機關另為適法之處分（即本府
編定案號 98881565 號之訴願案）；案經原處分機關援引內政部 99 年 10 月 6
日內授營更字第 0990197098 號函復財政部略以，「…貴部（按，即財政部）認
為，實施者取得更新後之土地及建築物，係由土地所有權人獲配後折價抵付移轉
予實施者，該次移轉即為土地所有權人依權利變換取得後第 1 次移轉，依本條
例（按，即都市更新條例）第 46 條第 6 款規定，免徵土地增值稅及契稅，日
後再移轉時，已無本條例第 46 條第 3 款減徵土地增值稅及契稅百分之四十之
適用。上開所提見解，本部（按，即內政部）敬表同意」。按都市更新主管機關
為內政部，揆諸前揭內政部 99 年 10 月 6 日函釋示，顯已變更該部 98 年 6
月 23 日內授營更字第 0980806173 號函釋意見，而認實施者由土地所有權人經
由權利變換獲配後，依都市更新條例第 30 條第 1 項規定折價抵付移轉取得之
土地，實施者日後再移轉時，已無同條例第 46 條第 3 款減徵規定之適用。本
府於前訴願案（即本府編定案號 98881565 號之訴願案）將「原處分機關維持系
爭土地課徵土地增值稅 84 萬 3,469 元之復查決定」撤銷之依據即不復存在，
原處分機關援引前揭內政部變更後之函釋而以首揭復查決定書作成與原核定相同
之核定，於法自屬有據。訴願人主張本案應受訴願法第 96 條之拘束一節，自無
可採。
三、訴願人主張土地所有權人以土地抵付負擔，並非「實施者」、「更新後」之第一
次移轉；實施者為權利變換之當事人，應有該條例第 46 條第 3 款之適用云云
。經查依都市更新條例第 39 條第 1 項及第 2 項規定，權利變換範圍內合法
建築物及設定地上權、永佃權或耕地三七五租約之土地，由土地所有權人及合法
建築物所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約之承租人於實施者擬定
權利變換計畫前，自行協議處理。協議不成，或土地所有權人不願或不能參與分
配時，由實施者估定合法建築物所有權之權利價值及地上權、永佃權或耕地三七
五租約價值，於土地所有權人應分配之土地及建築物權利範圍內，按合法建築物
所有權、地上權、永佃權或耕地三七五租約價值占原土地價值比例，分配予各該
合法建築物所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約承租人，納入權利
變換計畫內。其原有之合法建築物所有權、地上權、永佃權或耕地三七五租約消
滅或終止。而此分配依該條第 4 項規定，視為土地所有權人獲配土地後無償移
轉；其土地增值稅準用第 46 條第 3 款規定減徵並准予記存，由合法建築物所
有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約承租人於權利變換後再移轉時，
一併繳納之。依上開都市更新條例第 39 條第 2 項及第 4 項條文規定觀之，
權利變換範圍內參予分配土地之關係人，除原土地所有權人外，包括合法建築物
所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約承租人，並未包括實施者（依
都市更新條例第 39 條第 2 項授權訂定之都市更新權利變換實施辦法第 2 條
規定，亦闡明此意。）訴願人徒以都市更新條例第 3 條第 5 款文義，主張實
施者為權利變換之當事人，應有該條例第 46 條第 3 款之適用，自有誤解。復
查本案訴願人（即實施者）係「都市更新事業機構」，依都市更新條例第 9 條
及第 10 條規定，係接受委託為實施者實施都市更新事業，其代墊之都市更新費
用依都市更新條例第 30 條第 1 項規定由土地所有權人以權利變換後應分配之
土地及建築物折價抵付；換言之，即實施者以資金向原土地所有權人購買，系爭
土地更新後因折價抵付移轉予實施者，已屬系爭土地更新後之第一次移轉，實施
者取得系爭土地後再移轉，係屬系爭土地更新後之第二次移轉，無都市更新條例
第 46 條第 3 款規定之適用自明。至土地所有權人參與區段徵收或自辦市地重
劃，依土地稅法及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法等相關法令，其減免及獎
勵對象均為原「土地所有權人」，與本案實施者代墊資金取得土地所有權人折價
抵付之土地及建築物等情有別，是訴願人主張，尚難採憑。至訴願人與原處分機
關其餘攻擊防禦方法，經核與訴願結果不生影響，故不逐一論述，併此指明。
四、綜上論結，本件訴願無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 邱惠美（公出）
委員 陳慈陽（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 100 年 10 月 14 日
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