新北市政府訴願決定書 案號：1008071244 號
訴願人 莊○勝
代理人 劉○權
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 100 年 10 月 24 日北稅莊四字第
1000055180 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴外人吳○賢原所有坐落本市○○區○○○段○○○小段 1305-3 地號土地（以下
稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院以 88 年度民執新字第 1122 號強制執行拍賣
，並於 88 年 6 月 16 日由訴外人黃○吉拍定取得，原處分機關所屬新莊分處先按
一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）198 萬 6,278 元，並函請法院扣繳在
案。惟訴願人以系爭土地拍賣當時之抵押權人身分，於 100 年 9 月 9 日向原處
分機關主張系爭土地符合農業發展條例第 27 條規定（行為時土地稅法第 39 之 2
第 1 項亦同）免徵土地增值稅之要件，申請依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定退
還已扣繳之土地增值稅，經原處分機關審認本案無稅捐稽徵法第 28 條第 2 項退還
稅款之適用，遂以首揭號函否准所請。訴願人仍不服，向本府提起訴願，並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）納稅義務人吳○賢所有農地於民國 88 年間被拍賣時，係種植綠竹作農業用地
使用，並由自耕農黃○吉拍定承受後，亦繼續種植綠竹作農業用地使用，已符
合土地稅法第 39 條之 2，及農業發展條例第 27 條關於「農業用地依法作農
業使用期間」、「移轉於自行耕作之農民繼續耕作」之要件，自不待人民之申
請，當然發生免稅效果，最高行政法院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議
決議有明文。原處分機關依一般稅率課繳土地增值稅 198 萬 6,278 元，顯
認系爭農地不符免稅要件，自應就系爭農地不符免稅要件而應依一般稅率課徵
土地增值稅之事實負舉證責任，此有稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2、3 項規
定為依據。故若不能舉證證明，應認當初依一般稅率課徵土地增值稅，為適用
法規有錯誤，依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項、第 4 項規定，即有依申請，
作成退還溢繳稅額之義務，而無 5 年時效規定之限制。且依最高行政法院 1
00 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，訴願人為系爭土地之抵押
權人，得為自己法益，代位債務人即納稅義務人訴請返還溢繳稅額予執行法院
分配。
（二）雖原處分機關謂曾通知納稅義務人吳○賢申請免稅云云，惟參照最高行政法院
80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議，「免稅」，為原處分機關應盡之
法律義務，不必納稅義務人之申請而當然發生免稅效果，系爭農地拍賣時，立
法院通過總統公布之法律未規定須當事人申請始得免稅益明，故其通知並無法
律可資依循，本於租稅法律明文規定原則，其通知自始不合法，不生任何效力
，何況法條本文已明定符合「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作
之農民繼續耕作者」、當然發生「免徵土地增值稅」之法律效果，故當事人不
負協力義務，即便納稅義務人吳○賢有收到原處分機關之通知，原處分機關原
應履行法律規定作成免稅之義務亦不因而免除，即無擅謂「無可歸責」之餘地
，是原處分之基礎有不當。且按財政部 98 年 2 月 10 日台財稅字第 09804
505760 號函釋略以：「…準此，於稅捐稽徵法第 28 條規定修正生效前，納
稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之
錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第 2 項
規定之適用」。故即便原課稅處分因當事人未聲明異議而確定，倘若原課稅處
分果有錯誤，仍得申請退稅，原處分機關不查，擅謂不得申請，要與上開函釋
有背，顯有不當。
（三）至財政部 98 年 11 月 10 日台財稅字第 09800240170 號函釋及 98 年 10
月 23 日台財稅字第 09800238260 號函釋意旨在指明『申報移轉現值』案件
之當事人若未負協力義務致稽徵機關依一般稅率課徵土地增值稅者，稽徵機關
無可歸責，無稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定之適用；反之，倘申報移轉現
值案件之當事人已負協力義務，稽徵機關仍依一般稅率課徵土地增值稅者，稽
徵機關有可歸責，應有稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定之適用。惟本件為法
拍案件，參照財政部 68 年 4 月 25 日台財稅字第 32667 號函修正土地所
有權或設定典權申報現值作業要點第 2 點明文：「繼承」、「法院拍賣」、
「政府徵收」等，均不適用「申報移轉現值」案件，故本件無上開函釋之適用
等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）本案系爭土地前經臺灣板橋地方法院 88 年間強制執行拍賣，原處分機關所屬
新莊分處於接獲法院通報後，依行為時稅捐稽徵法第 6 條第 3 項及土地稅
法第 31 條第 3 項規定，先以一般稅率核定應納土地增值稅 198 萬 6,278
元，並於 88 年 6 月 25 日以北縣稅莊（二）字第 23403 號函主動通知原
所有權人即納稅義務人，請其於收到通知之次日起 30 日內，檢附符合土地稅
法第 39 條之 2 規定有關免徵土地增值稅之相關證明文件憑辦，逾期則按一
般稅率計課，該函於 88 年 7 月 16 日由本人簽收，有郵政送達回執附卷可
稽，惟其逾期仍未提示相關證明文件，故該分處按一般用地稅率計徵土地增值
稅，於法有據，且該課稅處分於 88 年間即已確定。再者系爭土地為「保護區
」內「林」地目之土地，屬耕地以外之土地，依行為時土地稅法第 39 條之 2
第 1 項、土地稅法施行細則第 58 條規定，納稅義務人仍應檢附土地登記簿
謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書予原處分機關憑辦，惟納稅義
務人經通知後，仍未檢送相關證明文件辦理免徵土地增值稅，原核定依一般稅
率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機
關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第 28 條第 2 項退稅規定之適用，且該申請
亦已逾 5 年法定期限。
（二）且依行為時土地稅法第 55 條之 2 規定可知，前手土地所有人如享移轉免徵
土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免
徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定
免徵，承受人亦於 100 年 11 月 2 日出具聲明不同意申請免徵。綜上所陳
，原處分機關以系爭號函否准所請，於法無違，應予維持，請駁回本件訴願等
語。
理 由
一、按最高行政法院 100 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議略以：「…
抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因
減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直
接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅
處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第 4 條規定
之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求，係請求稽徵機
關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課
徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退
稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請
求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟
法第 5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。…」是本件訴願人為系爭土地之抵
押權人，應肯認其得代位債務人即納稅義務人行使退稅請求權，合先敘明。
二、次按現行稅捐稽徵法第 6 條第 3 項、第 28 條規定：「經法院、行政執行處
執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定
或承受 5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地
增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」、
「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年
內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐
稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款
者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不
以 5 年內溢繳者為限。前 2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自
其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，
依繳納稅款之日郵政儲金 1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還
。本條修正施行前，因第 2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情
形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，
自本條修正施行之日起算。」；行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項、同法
施行細則第 58 條及第 61 條規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自
行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第 39 條之 2 第 1
項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移
轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影
本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值
時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽
徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地
使用分區證明文件，第 1 項第 2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農
民者為限。」及「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項
後，除應於 7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院
拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配
。」；末按行為時土地稅法第 39 條之 2 及農業發展條例第 27 條所所稱依法
作農業使用時及繼續耕作之農業用地，係指下列土地：一、耕地：依區域計畫法
編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或
未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用
地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、
保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、
溝八種地目之土地（第 1 項）。本法第 39 條之 2 第 1 項所稱自行耕作之
農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合
作農場經營或實施委託代耕之自然人。．．．（行為時土地稅法施行細則第 57
條、農業發展條例施行細則第 14 條參照）。
三、經查系爭土地於 88 年間經臺灣板橋地方法院拍賣，原處分機關所屬新莊分處於
接獲法院通報後，先以一般稅率核定應納土地增值稅新臺幣（下同）198 萬 6,2
78 元，並於 88 年 6 月 25 日以北縣稅莊（二）字第 23403 號函主動通知
原所有權人，請其於收到通知之次日起 30 日內，檢附符合土地稅法第 39 條之
2 規定有關免徵土地增值稅之相關證明文件憑辦，逾期則按一般稅率計課，該函
於 88 年 7 月 16 日由本人簽收，有郵政送達回執附卷可稽，惟其逾期仍未提
示相關證明文件，是該分處按一般用地稅率計徵土地增值稅，洵屬有據。至訴願
人主張符合土地稅法第 39 條之 2 及農業發展條例第 27 條之要件時，自不待
人民之申請，當然發生免稅效果，故原處分機關既認系爭農地不符免稅要件，自
應就系爭農地不符免稅要件而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實負舉證責任，
故若不能舉證證明，應認當初依一般稅率課徵土地增值稅，為適用法規有錯誤，
依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項，即有依申請作成退還溢繳稅額之義務，而無 5
年時效規定之限制云云，惟因系爭土地屬民國 59 年 11 月 30 日林口特定區計
畫中之保護區，其登記地目為林，有卷附本府都市計畫土地使用分區證明書及土
地登記簿謄本可稽，依行為時土地稅法第 39 條之 2 第 1 項、同法施行細則
第 58 條規定，就耕地以外之其他農業用地申請免徵土地增值稅時，尚須符合移
轉時作農業使用，及移轉後願繼續耕作等要件，有關此部分事實之調查，既非如
農地登記般得輕易為原處分機關所查知，而係繫之於承受者能力、資格及意願之
調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，自非不得課納稅
義務人予申報協力義務，而無法由稅捐稽徵機關本於職權即逕予核定免徵。故原
處分機關以本件納稅義務人即原所有權人吳○賢於系爭土地被拍賣當時，經合法
通知後逾期未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，遂依一般稅率核課土地增
值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，
並無稅捐稽徵法第 28 條第 2 項退稅規定之適用，於法並無不合，且依行為時
土地稅法第 55 條之 2 規定可知，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之
優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自
應得後手承受人之同意，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵，承受人亦於
100 年 11 月 2 日出具聲明不同意申請免徵。是以，訴願人之主張核無足採，
原處分於法並無違誤，應予維持。
四、至訴願人另訴稱本案為法拍案件，按修正後土地所有權或設定典權申報現值作業
要點第 2 點明文：「繼承」、「法院拍賣」、「政府徵收」等，均不適用「申
報移轉現值」案件，故無財政部 98 年 11 月 10 日台財稅字第 09800240170
號函釋及 98 年 10 月 23 日台財稅字第 09800238260 號函釋所課予案件之當
事人負有協力義務之適用云云，惟上開要點係指就土地所有權移轉類型中，排除
繼承、法院拍賣及政府徵收之移轉情形，並非係指其均不適用「申報移轉現值」
案件，訴願人所訴，應有誤解。訴願人及原處分機關其餘主張陳述，於本件訴願
決定結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 王年水
委員 黃愛玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 101 年 3 月 1 日
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