訴願人 ○○○○電器股份有限公司
代表人 洪○弘
代理人 陳和貴律師、吳婷婷律師及蘇芳儀律師
送達代收人 林志剛律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 98 年 10 月 28 日北稅中一字第 09800
42024 號函及 100 年 1 月 7 日北稅法字第 100000658 號復查決定書所為之處
分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本市○○區○○○段 125 地號土地，宗地面積 7,882 平方公尺
，持分為全（下稱系爭土地），地上建物門牌為「新北市○○區○○路 579 之 1
號」，原核准依工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬中和分處辦理 98 年度
加強地價稅稅籍及使用情形清查發現系爭土地無工廠登記證，核與土地稅法第 18 條
工業用地之規定不符，遂通知訴願人系爭土地應自 77 年起改按一般用地稅率課徵地
價稅，並依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵系爭土地核課期間內 93 年至 97 年地價稅
依次為新臺幣（下同）120 萬 7,095 元、120 萬 7,095 元、120 萬 7,095 元、
167 萬 5,762 元及 167 萬 5,762 元，合計 697 萬 2,809 元。訴願人不服，
申請復查，未獲變更，訴願人仍表不服，向本府提起本件訴願，並據原處分機關檢卷
答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）土地稅法第 10 條第 2 項及第 18 條第 1 項第 1 款所謂「未按目的事業
主管機關核定規劃使用」者，當係指「未就工業用地作工業使用」而言，而「
工業使用」並無必以「工廠登記證」為工業使用證明之意，原處分機關就法令
為不當之限縮解釋，已違反依法行政原則。而參土地稅法施行細則第 13 條規
定及 91 年 7 月 31 日台財稅字第 0910453050 號函令，雖謂工業用地申請
按千分之十稅率課徵房屋稅者，建廠期間應檢附建造執照；建廠完成後，已達
申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記證，未達申辦建廠登記標準者，應檢附
使用執照或其他建築改良物證明文件。然上開函令係申請適用工業用地稅率時
應具備之要件，而系爭地號早於 65 年即提出依上述方式申請適用工業用地稅
率在案，爾後原處分機關清查發現系爭地號並無領有工廠登記證，但訴願人實
際上於該地號設立工廠，即已合於主管機關之規劃目的使用。既然土地法規定
及相關法規命令並未規範納稅義務人欲適用工業用地稅率，必須逐年須提示工
廠登記證以證明系爭土地用作工業使用；又據復查決定援引之 92 年 9 月 2
4 日台財稅字第 0920455746 號函載：「至於建廠時經核定按千分之十稅率課
徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或做『生產事業
用地』，…，准於核發使用執照次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」
足見，認定是否作為工業使用係以實際上是否從事「製造、加工」為斷，並非
以工廠登記證為據，則原處分機關不得以系爭土地未領有工廠登記證而遽認系
爭土地未作工業使用，進而改按一般土地稅率課徵地價稅，否則即有違「依法
行政原則」。
（二）自 65 年起訴願人已就系爭土地申請適用工業用地之稅率，其後持續將系爭土
地作工廠用地。後於 87 年申請工廠之變更登記時，將 65 年起即實際作為工
業用地之系爭土地（125 地號）納入工廠登記之土地範圍，方符系爭 125 地
號之土地為工廠坐落範圍之實情。而上開臺北關稅局保稅工廠之設立，更能證
明早於 87 年之前訴願人即已將系爭土地作工廠使用，僅因先前工廠登記之土
地坐落範圍漏未登記 125 地號。綜上，自 65 年起，訴願人已就系爭土地申
請適用工業用地之稅率，期間未曾間斷的於系爭土地上經營工廠，將系爭土地
作工業用地使用，後 87 年訴願人補正將系爭土地納入工廠土地之登記範圍，
既未對系爭土地之用途做任何改變（均作工業用地），則無須再為申請，原處
分謂訴願人未就系爭土地申請適用工業用地稅率，誠有誤解。而復查決定未就
此為審酌，自有理由不備之嫌。
（三）本案訴願人自 65 年以來，歷年就系爭土地均以工業用地稅率繳納地價稅，對
原處分機關所發之地價稅課稅明細均載明系爭土地適用「工業工廠用地」稅率
，已有信賴基礎；訴願人對核定系爭土地准予適用工業用地稅率之處分有相當
之信賴，且自 65 年以來，主管機關均維持系爭土地屬工業用地之狀態，並未
變更用途，基於實際上將系爭土地作工廠用地之事實，訴願人確信適用優惠之
工業用地稅率為無誤。今原處分機關逕以系爭土地之使用未符合主管機關規劃
之用途，即撤銷先前核定系爭土地適用工業用地稅率之處分，已嚴重破壞訴願
人對該先前核定適用工業用地稅率法律效果之信賴；事實上訴願人毫無預期系
爭土地之地價稅率會產生補徵差額之問題，因原處分機關逐年以工業稅率課稅
，訴願人並無機會能察覺系爭地號「形式上」並無工廠登記證之事，將導致原
處分補徵長達五年之高額地價稅差額，即訴願人顯已有「信賴表現」；況訴願
人將系爭土地作為工廠用地使用之實際情況，當亦無減損國家課徵地價稅所欲
保護之公共利益，即便認為形式上應具工廠登記證，如原處分機關及早調查，
訴願人必能及時補具工廠登記證，今原處分機關因自身調查時間之拖延，而致
補徵之稅款甚鉅，訴願人之信賴利益屬「值得保護之信賴利益」，因此，應有
上開行政程序法第 117 條規定之適用，原處分機關不得撤銷前已核定適用工
業用地稅率之處分，其更改為一般用地稅率暨補徵地價稅之處分即非適法等語
。
二、答辯意旨略謂：
（一）查訴願人所有系爭土地係於 64 年 10 月 6 日以買賣方式取得，戶政事務所
於 65 年 7 月 13 日初編門牌號碼為「○○市○○路 551 之 1 號」，復
於 68 年 1 月 1 日門牌整編為系爭門牌，並延用迄今；當時門牌號碼「○
○市○○路 579 號」之建物係坐落於本市○○區○○○段 25-1 地號等 65
筆土地（如附表編號：1-65），戶政事務所係於 59 年 10 月 10 日初編門牌
號碼為「○○市○○路 551 號」，復於 68 年 1 月 1 日重新整編為系爭
外門牌，此有土地卡、改制前臺北縣中和市戶政事務所 98 年 4 月 28 日北
縣中戶字第 0980003930 號函及門牌歷史查詢資料 3 紙附卷可稽，惟系爭土
地與系爭外 25-1 地號等 65 筆土地並非相毗鄰之土地，此有 96 年航照圖之
照片 65 幀附卷可稽，是系爭土地與系爭外 25-1 地號等 65 筆土地，其分屬
不同門牌坐落，合先敘明。
（二）本案訴願人所有系爭土地經查於 77 年間已經核准依工業用地稅率課徵地價稅
在案，此有 77 年及 83 年土地卡附卷可稽，嗣原處分機關所屬中和分處於 9
8 年清查之際，發現系爭土地並無工廠登記證，核與土地稅法第 18 條課徵工
業用地稅率之規定不符，該分處遂以 98 年 6 月 10 日北稅中一字第 09800
194801 號函通知訴願人，應自 77 年起改按一般用地稅率課徵地價稅並依稅
捐稽徵法第 21 條規定補徵 93 年至 97 年差額地價稅。訴願人旋於 98 年 6
月 24 日檢附相關資料主張系爭土地於 65 年增建、設立音響工廠，隨即向該
分處申請適用工業用地稅率課徵地價稅，業經核准在案，該音響工廠曾於 67
年 9 月 31 日向臺北關稅局申請設立○○○○電器股份有限公司二廠保稅工
廠登記在案，而目前仍為生產汽車音響之工廠，請原處分機關所屬中和分處重
新查核等語。案經原處分機關所屬中和分處詢據鈞府經濟發展局，經該局 99
年 2 月 3 日北經登字第 0990110723 號函查告系爭土地於 98 年 7 月 7
日核准設立○○○○電器股份有限公司二廠前，尚未發現其他工廠登記及註銷
之情事，自不符土地稅法第 18 條規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件，仍
應自 77 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，是原核定依稅捐稽徵法第 21 條
規定，補徵系爭土地核課期間內 93 年至 97 年地價稅合計 697 萬 2,809 元
，於法洵屬有據，並無不合等語。
理 由
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之
土地…。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目
的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。」、「依第 17
條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價
稅開徵 40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而
用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管
稽徵機關申報。」、「依本法第 18 條第 1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指
左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域
計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機
關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第 1
8 條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申
請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立
許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」、「稅捐之
核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課
徵之稅捐，其核課期間為 5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者
，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
」、「前條第 1 項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅
籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別
為土地稅法第 10 條第 2 項、第 18 條第 1 項第 1 款、第 41 條、同法施
行細則第 13 條、第 14 條及稅捐稽徵法第 21 條、第 22 條所明定。
二、「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。…六、廠房及
建築物面積。」、「工廠設立許可事項有變更時，非經取得變更設立許可，不得
辦理工廠登記。工廠登記事項有變更時，應辦理變更登記。工廠遷移廠址或變更
產業類別，應重新辦理工廠設立許可或登記。」、「本法第 13 條第 1 項第 6
款所稱建築物，指廠房及工廠所需之下列附屬設施：一、辦公室。二、倉庫。三
、生產實驗及訓練房舍。四、環境保護設施。五、員工宿舍。六、員工餐廳。七
、福利、育樂、醫療設施。八、其他設施。」、「申請登記為保稅工廠者，應檢
具下列文件，向工廠所在地海關辦理：一、申請書：應載明公司名稱、…公司地
址、…及工廠地址。二、工廠登記證及特許營業證之影本各 1 份。」、「保稅
工廠之公司名稱、地址、負責人、營業項目、工廠地址如有變更，或實收資本額
減少時，保稅工廠應於辦妥變更登記之翌日起 15 日內檢送有關證件影本，向監
管海關辦理換照手續。但營業項目或廠址變更，應於變更前先報請監管海關核准
。資本額增加時，應以書面向監管海關報備，得免單獨申請換照，俟其後有其他
變更事項或須辦理換照時再併案辦理。」分別為行為時工廠管理輔導法第 13 條
第 1 項、第 16 條、同法施行細則第 6 條及行為時海關管理保稅工廠辦法第
6 條第 1 項、第 7 條第 2 項定有明文。
三、「主旨：土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千
分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規
劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關
憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業
主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準
。」、「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建
廠使用，可認定符合平均地權條例第 21 條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可
憑其工廠設立許可（註：依法須取得工廠設立許可者，始應檢附）及建造執照認
定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」、「主旨：工廠管理輔導法於 9
0 年 3 月 14 日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅
率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、
依土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，
上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，
工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記
。…四、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課
徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分 1. 建廠期間：應檢附建
造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建
廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達
申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記
標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製
造、加工有關之建築物。）」、「二、依土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款規
定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。又依本部 91 年
7 月 31 日台財稅字第 0910453050 號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從
事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業
用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，
始有按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用千分之十稅
率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關
無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物
品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求訴願人另行提供『其他相關文件』、
〔如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等
〕以供審認。…四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成
後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以
何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅
。」為財政部 68 年 9 月 14 日台財稅第 36472 號函、77 年 3 月 10 日
台財稅第 770031524 號函、91 年 7 月 31 日台財稅字第 0910453050 號令
及 92 年 9 月 24 日台財稅字第 0920455746 號函所釋。
四、查本案訴願人所有系爭土地經查於 77 年間已經核准依工業用地稅率課徵地價稅
在案，此有 77 年及 83 年土地卡附卷可稽，嗣原處分機關所屬中和分處於 98
年清查之際，發現系爭土地並無工廠登記證，核與土地稅法第 18 條課徵工業用
地稅率之規定不符，該分處遂以 98 年 6 月 10 日北稅中一字第 09800194801
號函通知訴願人，應自 77 年起改按一般用地稅率課徵地價稅並依稅捐稽徵法第
21 條規定補徵 93 年至 97 年差額地價稅。訴願人旋於 98 年 6 月 24 日檢
附相關資料主張系爭土地於 65 年增建、設立音響工廠，隨即向該分處申請適用
工業用地稅率課徵地價稅，業經核准在案，該音響工廠曾於 67 年 9 月 31 日
向臺北關稅局申請設立○○○○電器股份有限公司二廠保稅工廠登記在案，而目
前仍為生產汽車音響之工廠，請原處分機關所屬中和分處重新查核云云。案經原
處分機關所屬中和分處詢據本府經濟發展局，經該局 99 年 2 月 3 日北經登
字第 0990110723 號函查告系爭土地於 98 年 7 月 7 日核准設立○○○○電
器股份有限公司二廠前，尚未發現其他工廠登記及註銷之情事，自不符土地稅法
第 18 條規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件，仍應自 77 年起改按一般用地
稅率課徵地價稅，是原核定依稅捐稽徵法第 21 條規定，補徵系爭土地核課期間
內 93 年至 97 年地價稅合計 697 萬 2,809 元，於法洵屬有據，並無不合。
至訴願人主張系爭土地自 65 年已申請適用工業用地稅率，又於 67 年 9 月 3
1 日以○○○○電器股份有限公司二廠向臺北關稅局申請設立保稅工廠登記在案
一節，按據財政部臺北關稅局 98 年 5 月 15 日函復：「…查○○○○電器股
份有限公司（統一編號：33385300）曾在本局設立三家保稅工廠，分別為○○○
○電器股份有限公司二廠保稅工廠（監管編號：C1550 ，工廠地址：臺北縣○○
市○○路 579 號，設立日期：67 年 9 月 30 日，廢止日期：96 年 8 月
31 日）、○○○○電器股份有限公司三廠保稅工廠（監管編號：C1551 ，工廠
地址：臺北縣○○市○○路 579 號，設立日期：74 年 6 月 17 日，廢止日
期：89 年 10 月 5 日）…，綜上，並無工廠地址登記為○○市○○路 579
之 1 號之保稅工廠；另按『海關管理保稅工廠辦法』第 6 條第 1 項第 1
款之規定，保稅工廠之設立需檢具工廠登記證方能申辦，併予敘明。」是系爭門
牌既經財政部臺北關稅局查復從未申請設立保稅工廠，此有上開號函及公司工廠
地址為系爭外門牌之工廠登記證 2 紙附原處分卷可稽，訴願人主張，尚難採憑
。
五、又訴願人主張系爭土地自 65 年已申請適用工業用地稅率，按土地稅法第 41 條
規定，前已核定適用工業用地稅率，而用途未變更者，以後免再申請一節。依土
地稅法施行細則第 14 條規定，土地所有權人申請適用工業用地稅率計徵地價稅
者，應填具申請書，檢附工業主管機關核准之相關文件，其已開工生產者，應檢
附工廠登記證，向主管稽徵機關申請核定之。另依財政部 91 年 7 月 31 日台
財稅字第 0910453050 號函釋規定，工業用地申請適用特別稅率核課地價稅，在
建廠期間，應檢附建造執照及其他相關文件，倘若建廠前依法需先取得工廠設立
許可者，應加附工廠設立許可；在建廠完成後，已達申辦工廠登記標準者，應檢
附工廠登記核准函及工廠登記證。查系爭土地係憑臺灣省政府建設廳 64 年 10
月 21 日（641021）建一字第 152715 號函核准其工廠設立許可函而得享工業用
地優惠稅率，惟該號函亦註明：「兩年內完成建廠并於試車後三個月內，申報工
廠開工登記，逾期本許可案失效。」此有上開號函附原處分卷可稽，是工廠開工
後仍應取得工廠登記證方可享有工業用地優惠稅率。又依土地稅法第 18 條第 1
項第 1 款「供左列事業直接使用」及但書之規定，並依照此款規定之立法目的
在於鼓勵興辦工業，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工
業用地」；土地之使用現況為「供工業或工廠直接使用」；土地之使用現況符合
「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅。續依土
地稅法第 41 條第 2 項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管
稽徵機關申報，惟訴願人於建廠完成後未取得工廠登記證，難謂已按目的事業主
管機關核定規劃使用，是訴願人主張，核無可採。
六、另訴願人主張對系爭土地准予適用工業用地稅率之處分有相當的信賴，猝然改課
一般用地稅率，應顧及訴願人之信賴保護利益云云。查所謂信賴保護原則，通說
認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。訴願人
依原處分機關所屬中和分處原按工業用地稅率計算之稅額按時繳納，只是依照負
擔處分之內容履行其公法上之義務，非屬因信賴而有何具體之表現行為。再者，
訴願人於適用工業用地稅率之原因事實消滅時，未依法申報，即屬對於重要事項
未為完全之陳述，而有信賴不值得保護之情事。故本件自無信賴保護原則之適用
，是訴願人所述，核無足採。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 邱惠美
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 100 年 6 月 1 日
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