新北市政府訴願決定書                                  案號：1008050989  號
    訴願人  周○兟、周○怡、周○君
    原處分機關  新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 100  年 7  月 6  日北稅莊四字第 
1000031755  號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
    主    文
訴願駁回。
    事    實
緣訴願人周○兟（贈與人）與訴願人周○怡、周○君（受贈人）於 99 年 12 月 27 
日共同向原處分機關所屬新莊分處申報移轉坐落本市○○區○○○段○○○○小段 4
1-5 地號土地（持分全部，下稱系爭土地），且申請依土地稅法第 39 條之 2  第 1
項規定申請不課徵土地增值稅，並經原處分機關核准在案。嗣訴願人等於 100  年 4 
月 11 日以系爭土地於 89 年 1  月 28 日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用
之農業用地為由，申請改依土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定，以修正生效當期
公告現值為原地價稅課徵土地增值稅，經原處分機關依林務局農林航空測量所拍攝之
航空照片所示，系爭土地非整筆作農業使用，核無土地稅法第 39 條之 2  第 4  項
規定之適用，遂以首揭號函否准所請。訴願人等不服，經由原處分機關向本府提起訴
願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）本案系爭土地係由原 41 地號 94 年 10 月 31 日共有物分割為 41 地號、41
      -l  地號、41-2  地號、41-3  地號及 41-4 地號等 5  筆，41-5  地號於 9
      6 年 7  月 25 日再由 41-2 地號割而來；其中 41、41-1、41-2、41-3 地號
      等 4  筆移轉時，原處分機關皆核准依土地稅法第 39 條之 2  第 4  項以該
      修正施行日當期之公告土地現值為原地價在案。本次贈與移轉時，訴願人等請
      求准依 89 年 1  月 28 日土地稅法修正施行日當期公告土地現值為原地價，
      原處分機關以土地稅法第 39 條之 2  第 4  項有關「作農業使用之農業用地
      」之認定，應以該農業用地於 89 年 l  月 28 日土地稅法修正生效時整筆土
      地均作農業使用為要件；並以林務局農林航空測量所 88 年 10 月 25 日、91
      年 1  月拍攝之航空照片資料，系爭土地地上部分面積未做農業使用之理由否
      准訴願人之請求，致造成數同一地號在同一時間之相同條件情形下予否准之不
      公平現象，顯失公允，不符比例原則。
（二）查原 41 地號土地其上地貌除整地、耘收、除草外，一直均維持農作使用之狀
      態，其上未曾有建物、定著物或其他足以改變農作使用之作為存在，原處分機
      關否准訴願人等請求之函文指摘依航空照片資料，旨揭土地地上部分面積呈現
      荒蕪未做農業使用之狀態，惟未明確指出由該航空照片資料顯示發現有何種設
      施，作為或現象，足以證明系爭土地地上部分面積未作農業使用之跡證，其採
      證亦顯欠妥當；又原處分機關於 100  年 8  月 26 日北稅莊四字第 1000039
      754 號函請訴願人等提出休耕證明書、農業用地作農業使用證明書等證明文件
      供參，惟距今時隔 10 餘年，該系爭土地於 89 年 1  月 28 日呈現之使用狀
      況可能有（一）有積極之種植農作物（二）無積極種植農作物，但保持適時可
      供作農業使用之狀態，具體言之，其上無建物、定著物或其他足以改變農作使
      用之作為存在。上述兩種情形之農業用地應皆符合「作農業使用」之認定標準
      ，是原處分機關依林務局農林航空測量所 88 年 9  月 18 日、88  年 10 月 
      25  日、89  年 5  月 11 日及 91 年 1  月 9  日拍攝之航空照片所示使用
      狀態推論顯示草率。
（三）另依論理舉證原則，原處分機關應負明確舉證責任，否則應有利於訴願人等之
      「作農業使用」推定，且要求訴願人等提出休耕證明書、農業用地作農業使用
      證明書等證明文件，實屬強人所難。綜上說明，系爭土地應為作農業使用之認
      定，而有土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定之適用，是請求撤銷原處分，
      另為適法之處分等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）查本市○○區○○○段○○○○小段 41 地號土地於 94 年 10 月 31 日分割
      及共有物分割為同段 41、41-1、41-2、41-3、41-4 地號等 5  筆土地，嗣系
      爭外 41-2 地號土地於 96 年 7  月 25 日及同年 8  月 9  日分割及共有物
      分割為 41-2 地號土地與系爭土地。系爭土地為都市土地，使用分區為「農業
      區」，訴願人等原於 99 年 12 月 27 日向原處分機關申報移轉系爭土地及依
      土地稅法第 39 條之 2  第 1  項規定申請不課徵土地增值稅，並經核准在案
      。嗣訴願人等於 100  年 4  月 11 日申請改按土地稅法第 39 條之 2  第 4 
      項規定，以 89 年 1  月 28 日當期公告現值為原地價不課徵土地增值稅，惟
      依林務局農林航空測量所 88 年 9  月 18 日、88  年 10 月 25 日、89  年
      5 月 11 日及 91 年 1  月 9  日拍攝之航空照片所示，系爭土地非整筆作農
      業使用，此有前揭照片附卷可稽，是系爭土地核無土地稅法第 39 條之 2  第
      4 項規定之適用，原處分機關以系爭號函否准所請，並無違誤，應予維持。
（二）至訴願人等主張原 41 地號土地，除整地、耘收、除草外，一直均維持農作使
      用之狀態，未曾有建物、定著物或其他以改變農作使用之作為存在，原處分機
      關未明確指出航空照片資料顯示發現有何種設施、作為或現象，足以證明系爭
      土地部分面積未作農業使用之跡證云云。查依林務局農林航空測量所 88 年 9
      月 18 日、88  年 10 月 25 日、89  年 5  月 11 日及 91 年 1  月 9  日
      所拍攝之航空照片所示，足以證明系爭土地於 89 年 1  月 28 日時系爭土地
      部分面積呈現荒蕪未作農業使用之狀態，且經原處分機關於 100  年 8  月 2
      6 日北稅莊四字第 1000039754 號函請訴願人提供休耕證明書等農業使用證明
      文件，訴願人等逾期未能提出證明文件，此有前揭號函及送達回執影本各 1  
      份附卷可稽，是系爭土地核有部分面積未作農業使用，已甚明確，是訴願人主
      張，核無可採。
（三）另訴願人等主張 41 地號土地 95 年 8  月間贈與案、41-2  地號土地 94 年 
      5 月贈與案、41-3  地號土地共有物分割、41-4  地號土地 95 年 11 月買賣
      案，原處分機關均核准依土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定，是本案否准
      顯失公允一節。查 41 地號土地之案件，申報時僅申請依土地稅法第 39 條之
      2 第 1  項規定不課徵土地增值稅，原處分機關遂依申請審查後依規定不課徵
      土地增值稅，核非依土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定核課；至 41-4 地
      號土地之案件則依一般買賣申報移轉，並未申請依土地稅法第 39 條之 2  第
      4 項規定，是原處機關按一般用地稅率核課土地增值稅，又查 41-1、41-2、4
      1-3、41-4 等 4  筆地號土地於 94 年間僅為分割及共有物分割，因共有物分
      割差額價值在 1  平方公尺以下並未申報土地增值稅，另查無 41-2 地號於 9
      4 年 5  月間贈與案件，此有原處分機關所屬新莊分處 100  年 9  月 21 日
      北稅莊四字第 1000046738 號函暨相關申報資料附卷可稽，是訴願人所述，實
      屬誤解，請予駁回訴願等語。
    理    由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二
    、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人（第
    1 項）。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉
    ；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉（第 2  項）。」、「本法所稱農
    業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用
    者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離
    之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土
    地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機
    中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業
    用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用
    地，於本法中華民國 89 年 1  月 6  日修正施行後第一次移轉，或依第 1  項
    規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修
    正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
    為土地稅法第 5  條、第 10 條第 1  項、第 39 條之 2  第 1  項及第 4  項
    所明定。
二、次按「主旨：有關土地稅法第 39 條之 2（平均地權條例第 45 條）第 4  項所
    定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法
    第 39 條之 2（平均地權條例第 45 條）第 4  項有關以該修正施行日當期之公
    告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地
    稅法（平均地權條例）89  年 1  月 28 日修正公布生效時，仍『作農業使用之
    農業用地』為適用範圍；如土地稅法 89 年 1  月 28 日修正公布生效時，已未
    作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」、「主旨：有關農
    業用地於土地稅法 89 年 1  月 28 日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依
    法分割，其可否准依土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定以該修正施行日當期
    之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：……土地稅
    法第 39 條之 2  第 4  項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業
    用地於 89 年 1  月 28 日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件
    。惟於 89 年 1  月 28 日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業
    使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法 89 
    年 1  月 28 日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整
    筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第 39 條之 2  第 4  項之規定。」
    分別為財政部 89 年 11 月 8  日台財稅第 0890457297 號函及 93 年 4  月 2
    1 日台財稅字第 0930450128 號函所釋示。
三、再按本案爭點為系爭土地有否土地稅法第 39 條之 2  第 4  項有關原地價調整
    規定之適用，應視其於土地稅法 89 年 1  月 28 日修正生效時，是否符合「作
    農業使用之農業用地」之要件而定。所謂農業用地，依土地稅法施行細則第 57 
    條第 1  款及農業發展條例第 3  條第 11 款規定，係指依區域計畫法劃定為特
    定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。系爭土地為都市土
    地，使用分區為「農業區」，屬前揭法規農業用地範圍。又所謂「農業使用」，
    依農業發展條例第 3  條第 12 款規定，乃係指農業用地依法實際供農作、森林
    、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言，合先敘明。
四、經查原處分機關依林務局農林航空測量所 88 年 9  月 18 日、88  年 10 月 2
    5 日、89  年 5  月 11 日及 91 年 1  月 9  日所拍攝之航空照片所示，系爭
    土地部分面積呈現地表裸露並未作種稙農作物，任該農業用地閒置荒蕪之狀態，
    揆諸首揭法令規定及函釋，原處分機關認系爭土地核無土地稅法第 39 條之 2  
    第 4  項規定之適用，洵屬有據。
五、至訴願人等主張依論理舉證原則，原處分機關應負明確舉證責任，否則應有利於
    訴願人等之「作農業使用」推定，且要求訴願人等提出休耕證明書、農業用地作
    農業使用證明書等證明文件，實屬強人所難云云為辯；按土地增值稅之課稅目的
    ，一方面係基於量能課稅之原則，以維持租稅負擔公平，進而實現租稅正義；而
    另一方面則係為了促使土地自然漲價利益歸公，以實現財富重分配的社會國家原
    則，並抑制土地炒作投機，藉以達成土地資源合理利用之目標。又關於農業用地
    於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，稅捐稽徵機關如有具體
    客觀事證，可認有作農業使用情形，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效
    果，本無待人民申請，惟此係指免稅要件明確情形而言，按免徵土地增值稅屬租
    稅優惠，如免稅要件仍有不明，仍應由納稅義務人舉證（臺中高等行政法院 99 
    年度訴字第 122  號判決參照）。準此，本件系爭土地免稅要件仍有不明，訴願
    人等應提出應檢附之證明文件，方得享受土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定
    之租稅優惠，惟迄未據訴願人等就系爭土地提出於 89 年 1  月 28 日時為作農
    業使用之相關證明文件，自難認系爭土地係作農業之用。
六、另訴願人等主張「農業使用」包含無積極種植農作物，但保持適時可供作農業使
    用之狀態一節；惟揆諸 89 年 1  月 28 日修正之土地稅法第 39 條之 2  第 4
    項規定係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，旨在藉免納土地增
    值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時
    性、暫時性供農業使用，88  年 9  月 18 日、88  年 10 月 25 日、89  年 5 
    月 11 日及 91 年 1  月 9  日所拍攝之航空照片所示，系爭土地部分面積均呈
    現地表裸露並未種稙農作物之狀態，是訴願人所主張，尚不足採。
七、再查訴願人等主張 41、41-1、41-2、41-3 地號等 4  筆移轉時，原處分機關皆
    核准依土地稅法第 39 條之 2  第 4  項以該修正施行日當期之公告土地現值為
    原地價在案，本案否准顯失公允一節；經查 41 地號土地之案件，申報時僅申請
    依土地稅法第 39 條之 2  第 1  項規定不課徵土地增值稅，原處分機關遂依申
    請審查後依規定不課徵土地增值稅；41-4  地號土地之案件則依一般買賣申報移
    轉，並未申請依土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定，是原處機關按一般用地
    稅率核課土地增值稅，另查 41-1、41-2、41-3、41-4 等 4  筆地號土地於 94 
    年間僅為分割及共有物分割，因共有物分割差額價值在 1  平方公尺以下並未申
    報土地增值稅，另查無 41-2 地號於 94 年 5  月間贈與案件，此有原處分機關
    所屬新莊分處 100  年 9  月 21 日北稅莊四字第 1000046738 號函暨相關申報
    資料附卷可稽，訴願人等主張顯有誤解；從而，原處分機關據以駁回訴願人等申
    請，於法並無不合，應予維持。
八、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項之規定，決定如主
    文。

主任委員  邱惠美

委員  陳慈陽
委員  陳明燦
委員  陳立夫
委員  張文郁
委員  蔡進良
委員  李承志
委員  黃源銘
委員  黃怡騰
委員  王藹芸
委員  王年水
委員  何瑞富

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。

中華民國 101  年 1  月 3  日