新北市政府訴願決定書 案號：1008040357 號
訴願人 國○開發建設股份有限公司
代表人 林○義
代理人 陳○華
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 100 年 3 月 18 日北稅法字第 1
000022863 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本市○○區○○段 2829 地號土地（下稱系爭土地）屬改制前（下同）臺北縣
板橋市中山公園東側更新地區，訴願人為該都市更新事業計畫之實施者，權利變換結
果訴願人（即實施者）取得系爭土地之持分共計百萬分之 528,545（即百萬分之 12,
183 ＋百萬分之 3,184＋百萬分之 513,178 之加總）。嗣訴願人申報移轉系爭土地
之持分共計百萬分之 525,945（即百萬分之 12,183 ＋百萬分之 3,184＋百萬分之 5
10,578 之加總），前經原處分機關所屬板橋分處依土地稅法第 31 條第 1 項第 1
款及第 33 條第 1 項第 1 款規定，核定土地增值稅共計新臺幣（下同）430 萬 5
,292 元（2 萬 9,664 元、24 萬 6,003 元、402 萬 9,625 元），訴願人不服
，申請復查，經原處分機關於 99 年 2 月 23 日作成復查決定，變更為 407 萬 2
,554 元（1 萬 7,800 元、2 萬 5,129 元、402 萬 9,625 元），訴願人仍表不
服而提起訴願（本府編定案號為 998090575 號），經本府審議後，認系爭土地其中
持分百萬分之 12,183 之部分業經復查決定變更，不在該案訴願範圍，並於 99 年 1
0 月 27 日以北府訴決字第 0990504044 號函，就持分百萬分之 3,184 之部分，依
訴願法第 79 條第 1 項作成訴願駁回之決定，就持分百萬分之 510,578 之部分，
依同法第 81 條第 1 項規定，作成原處分撤銷、由原處分機關另為適法處分之決定
。該案經原處分機關以首揭復查決定書就系爭土地持分百萬分之 510,578 之部分維
持原核定，課徵土地增值稅 402 萬 9,625 元，訴願人仍表不服，再就系爭土地持
分百萬分之 510,578 課徵土地增值稅 402 萬 9,625 元之部分提起本件訴願，並
據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：財政部見解限縮法律適用範圍，增加法律所無之限制，應屬無效
；土地所有權人以土地抵付負擔，並非「實施者」、「更新後」之第一次移轉；
實施者為權利變換之當事人，應有該條例第 46 條第 3 款之適用。本案原處分
機關原准予系爭土地減徵早已確定，竟又因數年後之見解不同而補徵，於法已有
不合，且「土地所有權人」以土地抵付權利變換負擔，因已依法免徵土地增值稅
，其是否為「更新後第一次移轉」並無任何意義，但原處分機關援引財政部函錯
把「土地所有權人」誤為「實施者」，其法律適用主體已屬違誤，且以行政函釋
排除「實施者」適用該條例第 46 條第 3 款之減免規定，更屬無效。爰請斟酌
以上所敘理由，准予撤銷原處分及原決定，以彰法制並維護人民合法權益為禱云
云。
二、答辯意旨略謂：內政部 98 年 6 月 23 日內授營更字第 0980806173 號函釋：
「……探究本條例第 46 條第 3 款立法意旨，係權利變換為市地重劃之立體化
，為提高更新地區內土地及建築物所有權人參與意願，以及課稅公平考量，爰參
照市地重劃之減稅規定明定減徵之。查市地重劃後第一次移轉，除依土地稅減免
規則第 20 條第 6 款規定，土地增值稅減徵百分之 20 外，依獎勵土地所有權
人辦理市地重劃辦法第 52 條規定，自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地
增值稅；另依土地稅法第 28 條規定，政府公辦之抵費地標售，屬於公有土地出
售，亦屬免徵。而都市更新案採權利變換方式實施，實施者取得之土地，性質類
似市地重劃抵費地，兩者相較，實施者取得部分，倘無任何減免，似非立法原意
。……」，雖經前訴願決定（本府編定案號為 998090575 號）援引為撤銷原處
分之理由，然而內政部嗣後業以 99 年 10 月 6 日內授營更字第 0990197098
號函復財政部而表示：「說明：二、……貴部（按，即財政部）認為，實施者取
得更新後之土地及建築物，係由土地所有權人獲配後折價抵付移轉予實施者，該
次移轉即為土地所有權人依權利變換取得後第一次移轉，依本條例（按，即都市
更新條例）第 46 條第 6 款規定，免徵土地增值稅及契稅，日後再移轉時，已
無本條例第 46 條第 3 款減徵土地增值稅及契稅 40 ％之適用。上開所提見解
，本部（按，即內政部）敬表同意」，則前訴願決定據以撤銷原處分之理由，已
失所附麗，原核定課徵土地增值稅 402 萬 9,625 元應予維持，以為妥適，是
經原處分機關復查後仍維持原核定。從而，依行政程序法第 161 條規定：「有
效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力」，而財政部
對於其所下達之行政規則所持見解已敘明理由，並經內政部同意，應已就憲法第
19 條及稅捐稽徵法第 11 條之 3 規定有所考量，應無違憲違法之虞，在未經
司法院大法官會議解釋或行政法院判決確定而違憲違法之前，稅捐稽徵機關自應
受財政部所訂行政規則之拘束，因此，原處分機關維持原核定，自屬於法有據。
綜上所陳，本案訴願為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、卷查訴願人不服原處分機關就系爭土地持分百萬分之 528,545 核課土地增值稅
而提起訴願，前經本府（編定案號 998090575 號）審議後，認系爭土地其中持
分百萬分之 12,183 之部分業經復查決定變更，不在該案訴願範圍，並於 99 年
10 月 27 日以北府訴決字第 0990504044 號函，就持分百萬分之 3,184 之部
分，依訴願法第 79 條第 1 項作成訴願駁回之決定，就持分百萬分之 510,578
之部分，依同法第 81 條第 1 項規定，作成原處分撤銷、由原處分機關另為適
法處分之決定。該案經發回原處分機關另為處分後，經原處分機關以首揭復查決
定書就系爭土地持分百萬分之 510,578 之部分維持原核定，課徵土地增值稅 4
02 萬 9,625 元，訴願人仍表不服，再就系爭土地持分百萬分之 510,578 課
徵土地增值稅 402 萬 9,625 元之部分提起本件訴願，因此，本府審議之訴願
標的自以系爭土地持分百萬分之 510,578 課徵土地增值稅 402 萬 9,625 元
之部分為限，合先敘明。
二、按都市更新條例第 3 條第 1 款、第 4 款及第 5 款規定：「本條例用語定
義如下：一、都市更新：係指依本條例所定程序，在都市計畫範圍內，實施重建
、整建或維護措施。……四、實施者：係指依本條例規定實施都市更新事業之機
關、機構或團體。五、權利變換：係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合
法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金
，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利
價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金」，行為
時同條例第 30 條第 1 項規定：「實施權利變換時，權利變換範圍內供公共使
用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、停車場等 7 項用地，
除以各該原有公共設施用地、公有道路、溝渠、河川及未登記地等土地抵充外，
其不足土地與工程費用、權利變換費用、貸款利息、稅捐及管理費用，經直轄巿
、縣（巿）主管機關核定後，由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比
例共同負擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付。其應分配之土地
及建築物因折價抵付致未達最小分配面積單元時，得改以現金繳納；……」、同
條例第 46 條第 3 款及第 6 款規定：「更新地區內之土地及建築物，依下列
規定減免稅捐︰……三、依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第一次移轉
時，減徵土地增值稅及契稅百分之四十。……六、實施權利變換，以土地及建築
物抵付權利變換負擔者，免徵土地增值稅及契稅」。
三、本案原處分機關前以訴願人取得系爭土地持分百萬分之 510,578，係該地區以權
利變換實施都市更新後，案內其他土地所有權人因抵付權利變換負擔而移轉予訴
願人，已屬更新後第一次移轉，是訴願人因權利變換而取得折價抵付之系爭土地
，再移轉時已非屬更新後第一次移轉，核無都市更新條例第 46 條第 3 款減徵
土地增值稅百分之四十規定之適用，爰核定系爭土地之土地增值稅 402 萬 962
5 元。本府前以內政部 98 年 6 月 23 日內授營更字第 0980806173 號函意旨
略以「……探究本條例第 46 條第 3 款立法意旨，……。而都市更新案採權利
變換方式實施，實施者取得之土地，性質類似市地重劃抵費地，兩者相較，實施
者取得部分，倘無任何減免，似非立法原意。……」認原處分機關以系爭土地持
分百萬分之 510,578 無都市更新條例第 46 條第 3 款減徵土地增值稅百分之
四十規定適用之認定，應有違誤，而撤銷原課徵土地增值稅之復查決定，並發回
原處分機關另為適法之處分（即本府編定案號 998090575 號之訴願案）；案經
原處分機關援引內政部 99 年 10 月 6 日內授營更字第 0990197098 號函復財
政部略以，「……貴部（按，即財政部）認為，實施者取得更新後之土地及建築
物，係由土地所有權人獲配後折價抵付移轉予實施者，該次移轉即為土地所有權
人依權利變換取得後第一次移轉，依本條例（按，即都市更新條例）第 46 條第
6 款規定，免徵土地增值稅及契稅，日後再移轉時，已無本條例第 46 條第 3
款減徵土地增值稅及契稅 40 ％之適用。上開所提見解，本部（按，即內政部）
敬表同意」。按都市更新主管機關為內政部，揆諸前揭內政部 99 年 10 月 6
日函釋示，顯已變更該部 98 年 6 月 23 日內授營更字第 0980806173 號函釋
意見，而認實施者由土地所有權人經由權利變換獲配後，依都市更新條例第 30
條第 1 項規定折價抵付移轉取得之土地，實施者日後再移轉時，已無同條例第
46 條第 3 款減徵規定之適用。準此，本府於前訴願案（即本府編定案號 998
090575 號之訴願案）將「原處分機關維持系爭土地持分百萬分之 510,578 之
部分維持原核定，課徵土地增值稅 402 萬 9,625 元之復查決定」撤銷之依據
即不復存在，原處分機關援引前揭內政部變更後之函釋而以首揭復查決定書作成
與原核定相同之核定，於法自屬有據。訴願人主張本案應受訴願法第 96 條之拘
束一節，自無可採。原處分機關援引前揭內政部變更後之函釋，而以首揭復查決
定書維持原核定，於法自屬有據，其復查決定應予維持。
四、訴願人主張土地所有權人以土地抵付負擔，並非「實施者」、「更新後」之第一
次移轉；實施者為權利變換之當事人，應有該條例第 46 條第 3 款之適用云云
。惟查依都市更新條例第 39 條第 1 項及第 2 項規定，權利變換範圍內合法
建築物及設定地上權、永佃權或耕地三七五租約之土地，由土地所有權人及合法
建築物所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約之承租人於實施者擬定
權利變換計畫前，自行協議處理。協議不成，或土地所有權人不願或不能參與分
配時，由實施者估定合法建築物所有權之權利價值及地上權、永佃權或耕地三七
五租約價值，於土地所有權人應分配之土地及建築物權利範圍內，按合法建築物
所有權、地上權、永佃權或耕地三七五租約價值占原土地價值比例，分配予各該
合法建築物所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約承租人，納入權利
變換計畫內。其原有之合法建築物所有權、地上權、永佃權或耕地三七五租約消
滅或終止。而此分配依該條第 4 項規定，視為土地所有權人獲配土地後無償移
轉；其土地增值稅準用第 46 條第 3 款規定減徵並准予記存，由合法建築物所
有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約承租人於權利變換後再移轉時，
一併繳納之。依上開都市更新條例第 39 條第 2 項及第 4 項條文規定觀之，
權利變換範圍內參予分配土地之關係人，除原土地所有權人外，包括合法建築物
所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約承租人，並未包括實施者（依
都市更新條例第 39 條第 2 項授權訂定之都市更新權利變換實施辦法第 2 條
規定，亦闡明此意。）訴願人徒以都市更新條例第 3 條第 5 款文義，主張實
施者為權利變換之當事人，應有該條例第 46 條第 3 款之適用，自有誤解。復
查本案訴願人（即實施者）係「都市更新事業機構」，依都市更新條例第 9 條
及第 10 條規定，係接受委託為實施者實施都市更新事業，其代墊之都市更新費
用依都市更新條例第 30 條第 1 項規定由土地所有權人以權利變換後應分配之
土地及建築物折價抵付；換言之，即實施者以資金向原土地所有權人購買，系爭
土地更新後因折價抵付移轉予實施者，已屬系爭土地更新後之第一次移轉，實施
者取得系爭土地後再移轉，係屬系爭土地更新後之第二次移轉，無都市更新條例
第 46 條第 3 款規定之適用自明。至土地所有權人參與區段徵收或自辦市地重
劃，依土地稅法及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法等相關法令，其減免及獎
勵對象均為原「土地所有權人」，與本案實施者代墊資金取得土地所有權人折價
抵付之土地及建築物等情有別，是訴願人主張，尚難採憑。至訴願人與原處分機
關其餘攻擊防禦方法，經核與訴願結果不生影響，故不逐一論述，併此指明。
五、綜上論結，本件訴願無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 邱惠美（公出）
委員 陳慈陽（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 黃怡騰
委員 王藹芸
委員 黃愛玲
委員 何瑞富
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 100 年 10 月 11 日
|