法律問題：原行政處分經訴願決定撤銷，原行政處分機關重為更不利處分，是否違反
          訴願法第 81 條第 1  項但書之規定？
          甲說：肯定說。
                查受不利處分之人提起行政救濟，旨在請求除去對其不利之處分，
                受理行政救濟之行政機關（包括作成原處分之機關）如就原處分加
                以變更，但其結果較原處分對其更為不利，則有失受處分人提起行
                政救濟之本意，因此應加以禁止，此即「禁止不利益變更原則」。
                本院 31 年判字第 12 號及 35 年判字第 26 號判例即揭示不得於
                訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨
                。又依訴願法第 81 條第 1  項後段規定：「……但於訴願人表示
                不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」行政訴訟法第
                195 條第 2  項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定
                者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」均無類似刑事訴
                訟法第 370  條但書對於「適用法條不當而撤銷」之情形無適用禁
                止不利益變更原則之規定。換言之，原行政處分係適用法規不當而
                予變更時，並無得排除適用「禁止不利益變更原則」之規定。故如
                原處分經救濟機關撤銷後，如原處分機關在同一事實基礎上重為處
                分時，不得為較原來處分更不利之處分，但如原處分被撤銷後，原
                處分機關基於不同之事實基礎重為處分時，因事實基礎已不同，則
                不受「禁止不利益變更原則」之限制。按本院雖著有 62 年判字第
                298 號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申
                請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」然該判例意
                旨與前述本院 31 年判字第 12 號及 35 年判字第 26 號判例意旨
                已有不符，且增加現行有效之訴願法第 81 條第 1  項後段規定所
                無之要件，自難謂合於現行法制，故本案應優先適用現行有效之上
                引訴願法規定，而不能適用本院 62 年判字第 298  號判例。至本
                院 102  年度判字第 496  號判決，係重為處分時，所依據之事實
                與原來處分依據之事實已不同，與本案僅適用法律發生錯誤，兩者
                案情顯然不同。
          乙說：否定說。
                訴願法第 81 條第 1  項但書係規定訴願決定變更原處分機關之行
                政處分時，在對訴願決定表示不服之範圍內，不得為更不利益之變
                更或處分。系爭原處分乃上訴人即原處分機關作成之行政處分，並
                非訴願機關作成變更原處分機關之行政處分，與訴願法第 81 條第
                1 項規定無涉。本院 62 年判字第 298  號判例：「依行政救濟之
                法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利
                於行政救濟人之決定。」可知，原處分如有適用法律錯誤情形，稽
                徵機關仍得更為適法之處分。被上訴人第 1  次裁罰處分既有事實
                認定錯誤，致適用法律錯誤之違法，被上訴人自行撤銷使之溯及既
                往失其效力（行政程序法第 118  條參照），並另依本件事實作成
                系爭原處分，核其適用法律並無錯誤。原判決認本件原處分並無違
                不利益變更禁止原則，即無不合。
表決結果：採乙說之結論。
決    議：如決議文。
          訴願法第 81 條第 1  項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷
          原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原
          行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益
          之變更或處分。」此項本文規定係規範受理訴願機關於訴願有理由時，應
          為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」，顯係限
          制依本文所作成之訴願決定，不得為更不利益之變更或處分，自是以受理
          訴願機關為規範對象，不及於原處分機關。本項規定立法理由雖載有「受
          理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時，均不得於訴願
          人表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分」之文字。然其提及參考
          之民國 69 年 5  月 7  日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議
          委員會審議規則」第 15 條，僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處
          理方法，並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，
          不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時，尚不得以立法理由所
          載文字，限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，於正
          確認事用法後，作成較原行政處分不利於處分相對人之行政處分，否則不
          符依法行政原則。因此，原行政處分經訴願決定撤銷，原行政處分機關重
          為更不利處分，並不違反訴願法第 81 條第 1  項但書之規定。惟原行政
          處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而為有利於處分相對人之裁量者，原行
          政處分機關重為處分時，不得為較原行政處分不利於處分相對人之裁量，
          否則有違行政行為禁止恣意原則。

研究意見：                                                第二庭林法官文舟
建    議：採甲說（肯定說）
理    由：一、按訴願法第 81 條第 1  項規定：「訴願有理由者，受理訴願機關應
              以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更
              之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍
              內，不得為更不利益之變更或處分。」其中但書規定即揭示「行政救
              濟不利益變更禁止原則」，乃基於訴願制度設立之本旨係提供行政處
              分之相對人及利害關係人，除去對其不利處分之行政救濟管道（同法
              第 18 條參照）。惟其適用的範圍及密度則頗滋爭議。
          二、蓋訴願程序是否應承認不利益變更禁止原則，在法理上及立法論上本
              存在極大的爭議，持肯定說者從行政救濟之本旨、訴願標的處分主義
              、憲法第 16 條明文保障訴願權及信賴保護原則，推導出不利益變更
              禁止原則，並以其能產生避免官官相護陋習及防杜公權力濫用等作用
              ，而強化其支持之理由。持否定說或保留論者，則從實質正確性之確
              保、依法行政原則之實現、行政自我監督、避免人民濫訴、訴願審理
              採職權進行主義、行政處分因有依職權撤銷或廢止之規定而不具有絕
              對之存續力，以及提起訴願即阻礙行政處分形式存續力之發生而失去
              信賴保護之價值（或謂降低信賴保護程度）等觀點，提出質疑（參見
              洪家殷，訴願與不利益變更禁止原則，訴願專論選輯－訴願新制專論
              系列之八，臺北市政府訴願審議委員會，2007  年 12 月初版，頁
              64-77 ）。馴至民國 89 年 7  月 1  日，新修正全文訴願法施行，
              其中第 81 條第 1  項但書已明文規定予以承認後，學界和實務界對
              於此但書規定如何解釋適用，仍存有歧見。
          三、就適用範圍而言，有主張訴願法第 81 條第 1  項但書既無除外規定
              ，適用時即不應加以任何限制，包括原處分認定事實或適用法律有何
              違誤，訴願決定均不得為不利益之變更（傾向此說者，例如本院 96
              年度判字第 1236 號判決；蕭文生，禁止不利益變更原則，月旦法學
              教室，第 87 期，2010  年 1  月，頁 8-9）。亦有主張不利益變更
              禁止原則既非公認的法律原則，在解釋上不宜從寬，必須同時考量人
              民權利保護與行政合法性確保的平衡，以避免衍生過多之弊端，至於
              應如何限縮其適用範圍，則有認為應將原處分適用法規錯誤之情形排
              除在外，無論其係因認定事實錯誤，導致適用法規錯誤，或認定事實
              無誤，只是適用法規錯誤，均無不利益變更禁止原則之適用（傾向此
              說者，例如王韻茹，論不利益變更禁止－以訴願實務為中心，訴願專
              論選輯－訴願新制專論系列之 14 ，臺北市政府法務局，2013  年
              12  月，頁 110-136；主張應朝此方向修法者，例如張文郁，訴願決
              定之不利益變更禁止，月旦法學教室，第 6  期，2003  年 4  月，
              頁 24-25；）；另有認為不應將原處分適用法規錯誤之情形排除在不
              利益變更禁止原則之外，除非原處分認定事實錯誤影響到法律構成要
              件事實的同一性，基於不同的事實適用不同的法律，始不受「不利益
              變更禁止原則」之限制（本院 92 年度判字第 1640 號、103 年度判
              字第 562  號、第 575  號判決）。至於本院 102  年度判字第 496
              號判決之大前提論述，依據 62 年判字第 298  號判例意旨，謂「原
              處分如有適用法律錯誤情形，稽徵機關仍得更為適法之處分」等語，
              似與 103  年度判字第 562  號、第 575  號判決所持見解歧異，但
              其於具體論述時，謂「被上訴人第 1  次裁罰處分既有事實認定錯誤
              ，致適用法律錯誤之違法，被上訴人自行撤銷使之溯及既往失其效力
              ，並另依本件事實作成系爭原處分（按指重核復查決定），核其適用
              法律並無錯誤」等語，則與 103  年度判字第 562  號判決理由所持
              「如原處分被撤銷後，原處分機關基於不同之事實基礎重為處分時，
              因事實基礎已不同，則不受禁止不利益變更原則之限制」等見解相同
              。
          四、就適用密度而言，除訴願決定本身受訴願法第 81 條第 1  項但書規
              定拘束外，發回重為處分時是否亦受「不利益變更禁止原則」之限制
              ？採肯定說者，除前揭本院 96 年度判字第 1236 號、103 年度判字
              第 562  號、第 575  號判決外，學者吳庚亦採相同之見解（參見氏
              著「行政爭訟法論」四版第 3  刷，2009  年 2  月，頁 425-426）
              ；採否定說者認為訴願法第 81 條第 1  項但書規定只拘束訴願決定
              ，原處分機關並不適用該條但書，訴願決定於撤銷發回理由中若未要
              求為不利益變更之處分，只是基於事證不明，要求重新查明後再為處
              分，原處分機關查明事實後，縱為較不利之處分，亦係符合依法行政
              原則及訴願決定要求之適法處分，相對人如有不服，仍可再行提起訴
              願，以資救濟（參見洪家殷前揭著，頁 78-79），或認為訴願法第
              81  條第 1  項但書係用以規範訴願決定，而發回後重為之處分乃原
              處分機關作成之行政處分，並非訴願機關作成變更原處分機關之行政
              處分，與訴願法第 81 條第 1  項規定無涉（本院 102  年度判字第
              496 號判決）；另有認為原則上，發回重為處分亦受「不利益變更禁
              止原則」之限制，除非是從未在訴願程序中考量過的新事實、新證據
              ，在原處分被撤銷、發回後始被發現或被重新釐清，此種情況或可給
              予其較不利的處分，否則在當事人已於訴願程序中提出之聲明範圍內
              ，行政機關應不得做成更不利之處分（鍾凱勳，論不利益變更禁止原
              則在行政救濟程序之適用，東吳法研論集第 3  卷，2007  年 4  月
              ，頁 67 ）。至於訴願決定是否使訴願人受有較為不利益之變更，除
              以其主文為依據外，是否配合理由欄之說明，作整體的觀察判斷？則
              無論學界與實務界均採肯定的見解，尚無歧見。蓋我國訴願決定實務
              甚少自行變更原處分，多採撤銷發回，另為適法處分的作法，如果不
              一併就訴願決定理由欄全部觀察，僅以其主文係撤銷原處分，即認為
              對訴願人有利，而放任其於理由欄為更不利於訴願人之論斷，由於原
              處分機關重為處分時受訴願決定意旨的拘束（訴願法第 96 條），不
              啻容許訴願決定藉由撤銷發回達到不利益變更之結果，實質上違反不
              利益變更禁止原則。
          五、訴願法第 81 條第 1  項但書既已明文規定：「於訴願人表示不服之
              範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，文義解釋上即係規定受
              理訴願機關應於訴願人表示不服之範圍內為審議決定，且不得為更不
              利益之變更或處分；如果訴願機關得以原處分存有對訴願人更不利的
              違法或不當事由，逕為不利變更之決定或將其撤銷發回重為不利之處
              分，顯然逸脫訴願人表示不服之範圍，並違反法律明文禁止之規定，
              故該但書之立法理由才會載明「受理訴願機關逕為變更之決定或原行
              政處分機關重為處分時，均不得於訴願人表示不服之範圍內，為更不
              利益之變更或處分」。因此探究該但書之立法原意，係指訴願機關不
              能逕為不利變更之決定，亦不能以更不利之理由撤銷原處分發回重為
              處分；如果訴願機關以更不利之理由將原處分撤銷發回，即違反法律
              明文禁止之規定，原處分機關自不受其拘束，於重為處分時，不得依
              其發回意旨為更不利益之處分，否則即繼受該訴願決定之違法性，亦
              違反不利益變更禁止原則。蓋原處分經訴願決定撤銷發回重為處分，
              固係行政程序的重新啟動，而非行政救濟程序的延長，但其既係依據
              訴願決定而為，仍不免受其來源決定適法性的影響。至於訴願決定以
              原處分認定事實錯誤影響到法律構成要件事實的同一性為由，撤銷原
              處分，經原處分機關基於不同的事實適用不同的法律，重為處分時，
              乃與原處分不同之事件，縱使作成更不利益之處分，亦屬另案處分是
              否適法、如何救濟的問題，與同一事件於行政救濟時應遵守「不利益
              變更禁止原則」無涉。又訴願決定於撤銷發回理由中若無要求為不利
              益變更之意旨，只是原處分機關重為處分時，自行查明事實或審酌法
              規後，發現原處分違誤，而作成不同之處分，本屬另一行政程序之行
              政處分，且非基於違反「不利益變更禁止原則」之訴願決定所作成，
              自無違法性可以繼受，縱使係作成較不利之處分，亦不違反「不利益
              變更禁止原則」。準此，就本件設題而論，訴願決定以原處分適用法
              律錯誤，且不利於訴願人的理由，將其撤銷發回，原處分機關據以重
              為更不利處分，如係基於同一事實基礎，即已違反不利益變更禁止原
              則而應予撤銷。
          六、末按稅務事件之復查程序是否具有行政救濟之性質，而應適用不利益
              變更禁止原則，或僅係稽徵機關用以再次審查其處分合法性的行政程
              序，不應有不利益變更禁止之限制？由於稅捐稽徵法並無明文規定，
              容有爭議（本院 91 年度判字第 1588 號、103 年度判字第 670  號
              判決意旨參照）。本院 62 年判字第 298  號判例要旨固謂：「依行
              政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為
              更不利於行政救濟人之決定」，惟稽諸該判例之原文並無上開文句，
              尤無「除原處分適用法律錯誤外」之意旨（僅言及「被告官署基於不
              得更不利於行政救濟人之原則，仍維持原課徵處分，亦無違誤」），
              已逾越選編判例係以裁判所持法律見解為準據之原則（行政法院組織
              法第 16 條第 1  項參照），且與本院 31 年判字第 12 號、35  年
              判字第 26 號判例意旨（不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益
              之變更，致失行政救濟之本旨），及訴願法第 81 條第 1  項但書規
              定所揭示無除外情形之不利益變更禁止原則不盡相符，爰建議不再援
              用。何況實務上，稽徵機關於復查程序遵行「不利益變更禁止原則」
              已成慣例（財政部臺灣省北區國稅局 2002 年 5  月 29 日所發佈的
              稅務新聞中，即重申稅務復查程序亦適用不利益變更禁止原則），亦
              無特別將「原處分適用法律錯誤」排除在外之情形，故不再援用上開
              判例，不會造成稽徵機關無所適從，並得免除實務運作與判例意旨不
              一可能滋生的困擾。

研究意見：                                                第四庭吳法官東都
結    論：擬採乙說。
理    由：一、訴願法第 81 條第 1  項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定
              撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定
              或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不
              得為更不利益之變更或處分。」其中但書規定，係「訴願決定禁止不
              利益變更」（註一）。首先應予辯明者，乃法院外救濟程序之禁止不
              利益變更，與行政訴訟之禁止不利益變更之立論基礎並不相同。行政
              訴訟單純屬於救濟程序，本於處分權主義，除法律別有規定外，法院
              不得就當事人未聲明之事項為判決（行政訴訟法第 218  條準用民事
              訴訟法第 388  條），法院最多駁回原告之訴或上訴人之上訴（對造
              未上訴之情形），無從超出原告訴之聲明或上訴人上訴聲明範圍，而
              為較原處分或原判決更不利於原告或上訴人之判決。質言之，行政訴
              訟之禁止不利益變更，係源於處分權主義（註二）。而法院外救濟程
              序之禁止不利益變更，並非一般法律原則，而純屬立法政策上之考量
              （註三）。惟本則法律問題不是訴願法第 81 條第 1  項但書對訴願
              決定機關之拘束問題，而是訴願決定撤銷原處分，發回原處分機關另
              為適法處分時，對原處分機關之拘束問題。論者將之稱為「訴願法第
              81  條第 1  項但書之後續效力」，亦即，是否對原處分機關產生禁
              止對處分相對人為更不利益處分限制的效力（下稱「後續效力」）（
              註四）。而在原處分除適用法律錯誤外，認定事實錯誤或有疑義時，
              亦會遭訴願決定撤銷，要求原處分機關重為處分，仍會發生有無「後
              續效力」之問題。因此，本設題不能僅限於「適用法律錯誤」之探討
              。
          二、本法律問題甲、乙二說之歧異，在於抽象論述部分，而且與本院 62
              年判字第 298  號判例無關。本院 62 年判字第 298  號判例：「依
              行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得
              為更不利於行政救濟人之決定。」此乃法官造法創設復查決定「禁止
              不利益變更」，也是司法裁判強調復查為救濟程序之表現（註五）。
              然此判例係處理單純在復查程序之「禁止不利益變更」，而非「後續
              效力」的問題。假若本法律問題是採甲說（肯定「後續效力」 )，則
              縱然是稅務案件，經訴願決定撤銷原處分（復查決定 )，發回原處分
              機關重為處分，也是回到適用訴願法第 81 條第 1  項但書規定，與
              本院 62 年判字第 298  號判例無涉。甲說所引之本院判決提到該號
              判例，並加以否定，實屬贅述，因為二者不相干。假如本法律問題採
              乙說（否定「後續效力」 )時，就與訴願法第 81 條第 1  項但書無
              關，此時就要回到復查程序之禁止不利益變更法則，即依照本院 62 
              年判字第 298  號判例意旨處理。因此，乙說所引判決一開始即先否
              定訴願法第 81 條第 1  項但書之後續效力，之後依本院上開判例，
              以原處分（復查決定 )適用法律錯誤，原處分機關（稅捐稽徵機關）
              重為處分時，不受禁止不利益變更之限制。
          三、爬梳本則法律問題會議資料之相關本院判決，除法律問題甲、乙說援
              引本院 3  則判決（本院 103  年度判字第 562  號及 575  號判決
              ，本院 102  年度判字第 496  號判決 )與本則法律問題有關外，其
              餘部分與本則法律問題似屬無關：
          （一）本院 103  年度判字第 670  號判決基礎事實是原處分機關（稅捐
                稽徵機關）單純在復查程序中，自為變更認定各項課稅基礎之金額
                （但補徵稅額不變 )，非如本則法律問題係探討經訴願決定撤銷原
                處分，發回原處分機關重為處分之問題，與本則法律問題無關。原
                處分機關之處置是否合法，直接依本院 62 年判字第 298  號判例
                意旨判斷即可。
          （二）本院 96 年度判字第 1236 號判決，此案例基礎事實是軍校學生期
                末考試舞弊，學校原是作成退學處分，經申訴後，學校自行撤銷原
                退學處分（受處分人仍可至他校就讀 )，改作成開除學籍之處分（
                受處分人無法至他校就讀，故較退學處分更不利於受處分人），經
                受處分人循序提起行政訴訟，行政法院審理後認為違反不利益變更
                禁止原則。然而「申訴」並非訴願程序，本件判決係將訴願法第
                81  條第 1  項規定，類推適用於此訴願前置程序（註六），而且
                未附加如本院 62 年判字第 298  號判例所揭示，在「適用法律錯
                誤」之情況下，沒有不利益變更禁止原則適用之限制。相對於刑事
                訴訟將不利益變更禁止運用得太嚴，學說及實務朝放寬方向發展（
                註七），訴願法第 81 條第 1  項不利益變更禁止規定，實務運用
                廣泛，學說則朝限制方向發展。
          （三）本院 92 年度判字第 1640 號判決，此是地價稅案件，稅捐稽徵機
                關應按納稅義務人所有權應有部分 100% 課徵地價稅，卻誤按 1％
                課徵。嗣稅捐稽徵機關發現短徵，依據稅捐稽徵法第 21 條第 2 
                項規定，以另行發現應課徵之稅捐補徵地價稅。本件也不是經訴願
                決定撤銷發回原處分機關重為處分之案例，所以與本則法律問題無
                關。
          （四）本院 91 年度判字第 1588 號判決，此係納稅義務人變更問題，與
                本則法律問題無關
          四、訴願法第 81 條第 1  項本文係規範受理訴願機關於訴願有理由時，
              應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」，
              顯係限制本文所作成之訴願決定，不得為更不利益之變更或處分，自
              是以受理訴願機關為規範對象，不及於原處分機關（註八）。雖然訴
              願法第 81 條立法理由載：「參酌行政院暨所屬各級行政機關訴願審
              議委員會審議規則第 15 條規定，……受理訴願機關經為變更之決定
              『或原處分機關重為處分』時，均不得於訴願人表示不服之範圍內，
              為更不利益之變更或處分。」然而其提及參考之民國 69 年 5  月 7
              日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第
              15  條，僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處理方法，並未規
              定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，不得為更不
              利於處分相對人之處分。在法無明文時，尚不得以立法理由所載文字
              ，限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，於正確
              認事用法後，作成較原處分不利於處分相對人之處分，否則不符依法
              行政原則。以本院 96 年度判字第 1236 號判決為例，如果依違規事
              實及相關法令規定，只能對違規人作成開除學籍處分，但因受到不利
              益變更禁止原則之限制，學校只能作成退學處分，而此為所違反法令
              未規定之法律效果，已屬另一「違法處分」。另舉一例，原處分機關
              原裁處罰鍰金額低於應適用裁罰規定之法定下限時，如果原處分經訴
              願決定撤銷發回，原處分機關重為裁罰應受不利益變更禁止之適用，
              豈不是要原處分機關作成另一法定罰鍰最低額度以外之「違法處分」
              ？（註九）再者，訴願機關也未必依照該立法理由所載，限制原處分
              機關作成更不利於處分相對人之處分。以甲說援引 2  則本院判決為
              例，假若原處分機關也要受到不利益變更禁止原則之限制，則訴願機
              關應該是撤銷原處分，而非維持原處分之決定，案件也不會爭訟至行
              政法院。況且原本行政機關基於依法行政原則（另參見行政程序法第
              117 條 )，本得依職權撤銷違法處分，重作成合法但更不利於處分相
              對人之處分。惟若於處分相對人提起訴願，經訴願機關以原處分違法
              撤銷發回時，原處分機關反而要受到不利益變更禁止之限制，而不得
              遵守依法行政原則，豈是合理？再進一步言之，訴願實務上，同樣在
              處分相對人提起訴願後，如果在訴願程序尚未終結前，原處分機關發
              現原來的行政處分確有錯誤時，可自行撤銷，再作成一新的行政處分
              ，而且可以更不利益於相對人，不受訴願法第 81 條第 1 項但書之
              限制（註十），何以經訴願決定後，原處分機關就應受到限制？亦難
              見其區別之實質理由。
          五、甲說認為在基礎事實同一之情形下，有「後續效力」。然而在實際操
              作上，判斷是否屬於基礎事實同一，未必容易。以上述本院 96 年度
              判字第 1236 號判決之軍校生考試舞弊案為例，對於「作弊」事實，
              可能比較容易判斷是基礎事實同一，只不過嚴重程度是退學還是開除
              學籍。但是在邊界案例，以本則法律問題乙說援引的本院 102  年度
              判字第 496  號判決印花稅案為例，原處分機關最初係認定受處分人
              是未依規定註銷印花稅票（違反印花稅法第 10 條 )，後來卻認定屬
              於未貼印花稅票（違反印花稅法第 8  條第 1  項 )之情形，兩者基
              礎事實是否同一？再以甲說所舉之本院 103  年度判字第 562  號判
              決關於違反藥事法廣告事件為例，該案曾經訴願決定二度發回，要求
              原處分機關查明行為人究竟是第一次違規廣告或是第二次違規廣告，
              因為第一次違規與第二次違規適用之法條及法定罰鍰額度不同，前者
              裁處罰鍰之法定最低額度為新臺幣（以下同）20  萬元（藥事法第
              95  條第 1  項前段 )，後者則為 60 萬元（同條項後段）。在多次
              發回查明後，原處分機關認定行為人是屬於第一次違規廣告，但原處
              分機關改以「日」計算違規次數，因廣告期間長達 25 日，縱然每次
              按下限金額 20 萬元裁罰，累積罰鍰數額亦十分可觀，共 500  萬元
              ，遠高於最初認定是第二次違規，裁罰之 60 萬元。在此案例中，可
              否認為原處分機關前、後處分係本於同一基礎事實？另甲說所引本院
              103 年度判字第 575  號判決關於運送毒性化學物質案例，由於違規
              處罰下限金額高達 100  萬元（毒性化學物質管理法第 32 條第 2 
              款），原處分機關可能認為情輕法重，故以違規人是初犯，不知法律
              ，適用行政罰法第 8  條、第 18 條第 3  項規定減輕其處罰，按法
              定罰鍰之三分之一減輕處罰。可是行政罰法第 8  條適用要件是非常
              嚴格的，經訴願機關撤銷發回，原處分機關遂認無行政罰法第 8  條
              規定之適用，裁罰 100  萬元。前後兩者基礎事實又是否同一？
          六、最後附帶說明者，即使採乙說，訴願決定撤銷原處分，原處分幾關重
              為處分時，亦不能恣意為之。例如原處分非因裁量濫用或逾越裁量權
              限而有利於處分相對人者，原處分機關重為處分時，在裁量審酌因素
              無重大改變時，不得為較原處分不利於處分相對人之裁量，否則有違
              行政行為禁止恣意原則。擔心採否定說後，原處分機關重為處分時，
              會濫行報復，故意作成更不利於處分相對人之處分，應屬多慮。
          註一：我國行政法上之「不利益變更禁止」之依據及源起，可參閱：郭介
                恆，不利益變更禁止原則─以稅務爭訟為例，收於：「論權利保護
                之理論與實踐」，曾華松大法官古稀祝壽論文集，2006  年 6  月
                ，頁 637  以下。
          註二：可資參照者，德國一般行政訴訟及稅務行政訴訟均採處分權主義（
                Dispositionsmaxime，Verfugungsgrundsatz ），德國行政法院法
                第 88 條及財務法院法第 96 條第 1  項第 2  句規定，法院不能
                超過「訴之要求」（Klagebegehren ）為裁判（但不受訴之聲明用
                語之拘束），並據此可得出禁止對原告或上訴人為更不利益裁判（
                禁止不利益變更，Verbot der reformation in peius），Vgl. 
                Rennert, in: Eyermann, VwGO,14.Aufl.,2014, § 88, Rn.6, §
                129, Rn.1; Kopp/Schenke, VwGO, 16.Aufl., 2009, § 88, Rn.6
                ; Hubschmann/Hepp/Spitaler, FGO, Marz 2008, § 96, Rz. 196
                ; Ratschow,, in: Graber, FGO, 8.Aufl.,2015, § 96, Rz. 51.
          註三：參閱，洪家殷，訴願與不利益變更禁止原則，訴願專論選輯－訴願
                新制專論系列之八，96 年 12 月初版，頁 77，及頁 84 程明修之
                與談意見；陳愛娥，行政救濟程序中之不利益變更禁止，行政院訴
                願委員會委託研究計畫，97  年 12 月，頁 47 以下。吳庚，行政
                爭訟法論，103 年 9  月修訂 7  版，頁 448：「禁止不利益變更
                並非公認之法律原則，故立法論上是否加以採用，也無定論」。德
                國訴願法未如我國訴願法統一規定於第 81 條第 1  項但書，而係
                委諸於各法令視有無適用不利益變更禁止之需要加以制定，若未規
                定，就可以不受不利益變更禁止之限制。德國關於探討行政機關之
                「不利益變更」及其訴訟法上問題之專論，見 Scheerbarth, Die 
                verwaltungsbehordliche reformation in peius und ihre 
                peozessuale Problematik,1996.
          註四：參閱，盛子龍，訴願法制上不利益變更禁止原則適用之反思，台灣
                法學，282 期，頁 161。
          註五：本院 62 年判字第 298  號判例被外界批評之處，在於有無該判例
                所稱之「行政救濟之法理」。德國法稅捐事件之異議程序（相當於
                我國之復查程序），稅捐稽徵機關係進行完全審查，得為較原處分
                不利於相對人之處分，但要作不利益變更時，必須告知納稅義務人
                ，使其有撤回機會。
          註六：王韻茹，論不利益變更禁止－以訴願實務為中心，訴願新制專論系
                列之 14 ，102 年 2  月，頁 119，認訴願先行程序應不受不利益
                變更禁止之限制。
          註七：參閱， 林鈺雄，刑事訴訟法（下冊），2013 年 9  月 7  版，頁
                324 以下。
          註八：陳新民，行政法學總論，9 版，2015，頁 530，註 12 ，認依訴願
                法第 81 條第 1  項規定之字面解釋，行政處分發回原處分機關另
                為處分時，不受此「不利益變更禁止」之拘束。洪家殷，前揭文，
                頁 79 ；盛子龍，前揭文，頁 165，結論相同。不同意見，陳愛娥
                ，前揭文，頁 42 ，註 23 。吳庚，前揭文，頁 447，雖持有後續
                效力之肯定見解，但同時認為「我國制度未免過猶不及」（頁 448
                ）。
          註九：陳敏，行政法總論，8 版，102 年 9  月，頁 1360 ，雖就訴願法
                第 81 條第 1  項但書之後續效力採取肯定見解，但同時認為科處
                行政罰之原行政處分，因適用法律錯誤，遭訴願機關撤銷，發回原
                機關另為處分，而正確法條之處罰下限亦較原處分重時，似應仍可
                按該正確規定之下限處罰之。此足見肯定說不合理之處。
          註十：參閱， 洪家殷，前揭文，頁 79。