法律問題：原告 (納稅義務人) 對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，
經最高行政法院判決駁回其上訴確定，且又提起再審之訴，復遭駁回確定
後。於稅捐稽徵法第二十八條規定之繳納之日起五年內，提出新證據，主
張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，是因適用法令錯誤而繳納，依據稅
捐稽徵法第二十八條規定，向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款；經稽徵
機關予以否准，並遭訴願決定駁回後，向高等行政法院起訴，請求撤銷訴
願決定及原處分，並請求被告 (稽徵機關) 作成同意退還已繳納稅款之行
政處分。高等行政法院應如何處理？
討論意見：甲說：應以原告無請求權，判決駁回之。
因違法之行政處分，如非無效，即為有效，相對人亦受其拘束。相
對人應依限提起行政爭訟，請求有權機關撤銷該違法行政處分，以
為救濟。相對人如未依限提起行政爭訟或救濟途徑已絕，即不得再
以一般之法律途徑為反對。對該行政處分即具有「形式存續力」。
至於稅捐稽徵法第二十八條規定，應限於未經稽徵機關之核課，由
納稅義務人自行申報繳納，或自行貼用印花稅票繳納，而有適用法
令錯誤或計算錯誤以致溢繳稅款之情形，始有其適用。蓋稅捐稽徵
法第二十八條規定並無法除去原確定行政處分之「形式存續力」。
故原告並無依據稅捐稽徵法第 28 條規定提起本件訴訟之請求權存
在。至於原告之主張是否符合行政程序法第 128 條重新審理之規
定，則為另一問題。
乙說：應以原告之請求與稅捐稽徵法第二十八條所稱「適用法令錯誤」之
要件不合，予以駁回。
查納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應依稅捐稽徵法第三
十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定，依循提起復查、
訴願及撤銷訴訟之程序為之。又此等行政救濟規定所稱行政處分之
「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事
實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經
驗法則與論理法則，均屬之 (吳庚著行政爭訟法論增訂版第一○一
頁參照) 。至於稅捐稽徵法第二十八條則為關於退還已繳納稅捐之
規定；並該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的
觀之，應認與前述「違法」含義不同；而自法條之用字觀之，應認
其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之
情事而言 (改制前行政法院七十一年度判字第一一六○號判決謂：
「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯
誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二
十八條規定。」即採此見解。) 且再就稅捐稽徵法第三十五條、訴
願法第一條及行政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二
十八條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第三十五條等行政救
濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能
確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於稅捐稽徵
法第二十八條之請求則僅有五年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第二
十八條規定之請求與稅捐稽徵法第三十五條規定之行政救濟程序關
於違法與適用法令錯誤之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，
又設第二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若
謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相
同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法
，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅
事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最
密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主
張，卻容許其得於五年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第二十八條
規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法
令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法
令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之
範疇。本件原告係提出新證據藉以否定原核課處分之基礎事實，故
其應非稅捐稽徵法第二十八條所稱適用法令錯誤事項，應認原告請
求與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合，予以駁回。
丙說：法院應就原告之主張，從實體上判斷是否符合稅捐稽徵法第二十八
條規定之要件。
納稅義務人循復查等行政爭訟程序所為之救濟，與依稅捐稽徵法第
二十八條規定請求退稅，係屬兩事；司法院釋字第二八七號解釋理
由書亦謂：「．．．．．．稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期
間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違
法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若
稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課
稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，
應無上開規定之適用，乃屬當然。．．．．．．。」顯認稅捐稽徵
法第二十八條規定之請求權，除法條規定之要件及五年期間之限制
外，並無其他之限制。
初步研討結果：
採甲說。
大會研討結果：
(一) 法律問題部分增加「藉以否定原核課處分之基礎事實」，文字調整
如下：
「原告 (納稅義務人) 對稽徵機關核課稅捐之處分不服，……，提
出新證據『藉以否定原核課處分之基礎事實』，主張其依據原核課
稅捐處分繳納之稅款，……」。
(二) 增加討論意見丁說如下：
丁說：一、改制前行政法院 72 年判字第 336 號判例：「為訴訟
標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就
該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終
結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於
新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為
反於該確定判決意旨之裁判。」該件爭訟事實，為原告
(納稅義務人) 對被告稅捐稽徵機關就其於 62 年度綜
合所得稅課稅案件發單補徵其漏報財產交易所得部分計
新台幣 2,956,849 元課稅處分不服，提起行政救濟，
案經行政法院以 70 年度判字第 137 號判決駁回後，
原告於 71 年 10 月 12 日主張該筆交易應係免稅所得
，重行根據稅捐稽徵法第 28 條申請退還溢繳稅款，亦
遭稅捐稽徵機關駁回，原告不服此一駁回決定，提起行
政訴訟，行政法院作成上揭判例，認為主張稅額核算錯
誤，依據稅捐稽徵法第 28 條請求退稅之權利義務關係
，亦為前案確定判決效力所及。
二、本題與上揭判例之爭訟事實幾近相同，則於該判例未變
更或廢止前，應受該判例之拘束，則本題高等行政法院
應依行政訴訟法第 107 條第 1 項第 9 款「訴訟標
的為確定判決效力所及」之規定，以原告之訴不合法裁
定駁回。
(三) 多數採乙說，並送請最高行政法院庭長法官聯席會議討論。
提案機關：高雄高等行政法院
(九十四年度各級行政法院行政訴訟法律座談會 提案七)
參考法條：稅捐稽徵法 第 28、35 條 (89.05.17)
行政程序法 第 128 條 (90.12.28)
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