訴願人 林○順
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 12 月 19 日北稅法字第 094
0157466 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願不受理。
事 實
緣訴願人單獨所有坐落本縣新店市○○段○、○地號土地（下稱系爭土地，均為應稅
土地），於 93 年 3 月以買賣為名各移轉持分 10 萬分之 1 予其配偶林○端，申
報土地現值經原處分機關以○地號有漲價利益，核定稅額 157 元、○地號無漲價利
益，核發土地增值稅免稅證明書，經訴願人繳納並於 93 年 3 月 12 日辦竣土地所
有權移轉登記。同時訴願人與其配偶（林○端）向陳○○買受○○市○○段○○- ○
地號（訴願人持分 10 萬分之 1、林○端持分 10 萬分之 9999 ）、向李○○買受○
○市○○段○○地號（訴願人持分萬分之 1、林○端持分萬分之 9089 、李○○持分
萬分之 910）、桃園縣○○市○○段○地號（訴願人持分 10 萬分之 1、林○端 10
萬分之 9999 ）。訴願人與其配偶即就上開 5 筆共有之土地辦理共有物分割並改算
地價，因分割後各共有人取得之土地價值增減數額在公告現值 1 平方公尺單價以下
，依財政部 81 年 7 月 6 日台財稅字第 810238739 號函釋免申報土地移轉現值
，並於 93 年 3 月 19 日、22 日辦竣所有權登記，由訴願人之配偶單獨取得系爭
2 筆土地，前次移轉現值為每平方公尺：新臺幣（以下同）218 元（前次移轉日期
62 年 7 月），經分割改算後，前次移轉現值已墊高為 93 年 3 月每平方公尺 5
萬 7236.6 元。訴願人之配偶再於同年 3 月 22 日以系爭 2 筆土地贈與訴願人，
並申請依土地稅法第 28 條之 2 第 1 項配偶相互贈與之土地，申請不課徵土地增
值稅，經核發不課徵土地增值稅證明書。訴願人隨即出賣系爭土地與○○機電股份有
限公司，並於同年 3 月 31 日申報土地現值，以分割改算後墊高之地價作為前次移
轉現值核課土地增值稅，因改算後之地價低於申報當期公告現值（5 萬 7700 元），
經原處分機關核算仍有漲價利益，乃核定土地增值稅稅額 8 萬 7908 元及 5498 元
，訴願人於繳納後並辦竣系爭土地所有權移轉登記。嗣經原處分機關依「93 年度查
稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」，調查認定
訴願人取巧利用共有物分割規避土地增值稅，遂依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅
字第 0930453973 號令所示本於實質課稅原則，就系爭 2 筆土地持分 10 萬分之
99999 部分，以分割改算前之前次移轉現值（62 年 7 月每平方公尺 218 元），
為其前次移轉日期及前次移轉現值計算土地漲價總數額。經核算系爭○地號土地應補
徵 1554 萬 1047 元、○地號土地 99 萬 7003 元，總計 1653 萬 8050 元。訴願人
不服，申請復查，為原處分機關以系爭復查決定書駁回，於 95 年 1 月 2 日由訴
願人居住處之○○○○○○管理維護股份有限公司徐○○簽收，訴願人不服於 95 年
2 月 6 日向原處分機關提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨
於次：
訴願意旨略謂：
一、本案業經主管稅捐稽徵機關依法核發稅單，並繳交稅款在案，貴處逕依財政部 9
3 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令辦理，而本案係 93 年 3 月完
成辦理，以新的行政命令否定原已核發合法之處分，有違信賴保護原則。
二、共有土地分割其前次移轉現值之分算，依平均地權條例施行細則之規定，仍由地
政機關依內政部台 77 內地字第 650612 號函訂定之共有物所有權分割改算地價
原則之規定分算，既無廢止上述原則，應依該原則適用。
三、就一定之行政處分行為未為撤銷原處分，不得再為新處分，否則即為重複處分。
本次未為撤銷原處分，逕為新處分，僅以扣除方式處理，自有違法之虞。
四、復查決定全未就所提信賴保護原則為相關說明，逕以大法官會議 506 號解釋認
定核定有理。惟查財政部為賦稅主管機關固得為一定釋示，但大法官解釋並未授
權其釋示得違反信賴保護等相關法律原則，否則豈非依該解釋財政部得以租稅公
平理由為任意違法之釋示，如此豈有法律規定之必要?且所謂信賴保護原則，係
以行為時法律相關規定，為當時行為之依據，此相關規定自應含法規解釋，起有
以事後之法規解釋溯及法規生效日及有適用為由，認無違信賴保護原則。否則只
要事後修改法律或變更解釋即可合法溯及既往，何有所謂信賴原則之產生。
五、且財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令所謂取巧安排，實為
法律規定之疏漏，或為法律保留，攸關法律規定之疏漏，自應以法律修正定之，
逕以解釋令定之，有違法律原則，法律保留更不應以解釋定之，更溯及既往等語
。
答辯意旨略謂：
一、程序部分：
本案復查決定書經查係於 95 年 1 月 2 日送達至訴願人復查申請書及訴願書
所載地址：○○市○○路○段○○號地下○層，並由該址所在之「○○○○○○
管理維護股份有限公司」接收郵件人員徐○○蓋用該公司郵件收發章並簽名以示
簽收，有送達證書附卷可憑。計其 30 日之提起訴願期間，應自 95 年 1 月 3
日起算，至同年 2 月 1 日屆滿，該日適逢春節假日，應順延至 2 月 3 日
始屆滿，惟訴願人遲至同年 2 月 6 日方提起訴願，此有本處總收發室之收件
戳附卷可考。
二、實體部分：
（一）按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值
稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉
時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 2
8 條、第 31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價
或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為
財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令所明釋。
（二）再按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以
，憲法第 19 條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律
主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第 217 號解釋：『係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務
』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅
對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔
能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅
法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事
實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之
實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議
釋字第 506 號解釋理由書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平
原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第 420 號及第 438 號等解釋闡示在案
。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之
外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部 92 年 7 月 2 日
台財稅字第 09204535 號函釋意旨。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力
之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相
同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義
所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值
稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法
律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態
，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以
事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正
當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（三）本案系爭 2 筆土地，訴願人於 93 年 3 月出售移轉持分各 10 萬分之 1
予其配偶林○端，辦竣土地所有權移轉登記後，雙方形成共有關係；訴願人復
於同年月利用坐落本轄○○市○○段○○地號、○○市○○段○○- ○地號及
桃園縣○○市○○段○地號等 3 筆免課徵土地增值稅之公設保留地或應稅土
地，創設與林○端形成共有之事實，並於 93 年 3 月間辦妥移轉登記。旋訴
願人與林○端就上揭 5 筆土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，
共有物分割後，林○端取得本案系爭 2 筆土地之全部，惟系爭 2 筆土地於
土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，卻皆
由每平方公尺 218 元，遽為提高為 5 萬 7,236.6 元（移轉日期變更為：
93 年 3 月），改算結果其原地價墊高 262 倍以上，嗣林○端復於同年
3 月 22 日將系爭 2 筆土地以贈與方式移轉予訴願人，訴願人隨即於 93 年
3 月 31 日向本處申報移轉系爭 2 筆土地予○○機電股份有限公司，並以分
割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向本處辦理土地現值申報，此有上開
5 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本
附卷可稽。按若以系爭 2 筆土地分割後之前次移轉現值（即 93 年 3 月每
平方公尺 5 萬 7,236.6 元）核課本案土地增值稅，系爭○、○地號僅有小
幅漲價利益，應納稅額分別為 8 萬 7,908 及 5,498 元，與以分割前之前
次移轉現值（即 62 年 7 月每平方公尺 218 元）計算本案土地增值稅，分
別為 1,562 萬 8,955 元、100 萬 2,501 元，總計 1,663 萬 1,456 元
相較，其金額相差有 1,653 萬 8,050 元之多。足證本案若以共有分割改算
後之地價計徵系爭土地本次移轉之土地增值稅，其不符課稅公平原則至極。
（四）已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值
、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內
政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，
係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近 1
次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有
土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登
記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基
期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權
條例施行細則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前
次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係
按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（
如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及
納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等
於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在
於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定
部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因
該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所
有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然
漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，
各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土
地稅法施行細則第 42 條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地
再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前
之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該
土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第 143
條及平均地權條例第 35 條規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應
由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權
人於申報地價後之土地自然漲價，應依第 36 條規定徵收土地增值稅。」相符
，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第 31 條第 1
項第 1 款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
（五）復按依私法上契約自由原則，訴願人與案外人林○端雙方間之土地安排移轉過
程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定及『土地
分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事
實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應
由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之
原理原則為之，始為正辦。本案訴願人先將系爭○、○地號蓄意安排與案外土
地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭 2 筆應稅土地之前次移
轉現值，並達到系爭 2 筆土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共
有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；
是訴願人與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為
出售系爭 2 筆土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避
公法上義務之行為，實已違反憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定之
精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。此復有高雄高等行政法院 91 年
度訴字第 1137 號及最高行政法院 94 年度判字第 909 號判決可參。
（六）又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法
第 21 條第 2 項定有明文；另依行政法院 58 年度判字第 31 號判例意旨：
「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具
有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則
，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。
」本案既經本處於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，本處即應依法補徵
。況本處原核定系爭 2 筆土地持分合計課徵土地增值稅 9 萬 3,406 元（
即 93 年 4 月），係在訴願人出售系爭土地予案外人○○機電股份有限公司
（即 93 年 3 月 31 日）之後，訴願人並未因上開處分而有信賴表現之行為
，自難認本件有信賴保護原則之適用。再者，財政部 93 年 8 月 11 日臺財
稅第 0930453973 號令釋，係財政部基於法定職權，就土地稅法第 28 條及第
31 條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，
應自此等規定生效之日起即有適用，有司法院釋字第 287 號解釋意旨可參。
準此，本處依土地稅法第 28 條及第 31 條規定核課本件土地增值稅，並無違
反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。
（七）綜上，本處就本案系爭 2 筆土地持分十萬分之 99,999 部分，以分割改算前
之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，分別補徵土地增
值稅 1,554 萬 1,047 元、99 萬 7,003 元，總計 1,653 萬 8,050 元
，揆諸首揭土地稅法及財政部釋示規定，於法並無違誤，應予維持等語。
理 由
一、按送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。於應送達處所不獲會晤
應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之
接收郵件人員。行政程序法第 72 條第 1 項本文及第 73 條第 1 項定有明文
。次按訴願之提起，應自行政處分達到之次日起 30 日內為之；訴願之提起，以
原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準，為訴願法第 14 條第 1
項、第 3 項所明定。又書面之行政處分應表明其為行政處分之意旨及不服行政
處分之救濟方法、期間及其受理機關；處分機關未告知救濟期間，致相對人遲誤
者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為，為行政程序
法第 96 條第 1 項第 6 款、第 98 條第 3 項所明定。
二、查系爭復查決定書委由中華郵政股份有限公司於 95 年 1 月 2 日送達至訴願
人住居所「○○市○○路○段○○號地下○層」，並由該址所在之接收郵件人員
徐○○簽名並蓋有「○○○○○○管理維護股份有限公司」圓形郵件專用章以示
簽收，有送達證書附卷可稽，依首揭行政程序法第 73 條第 1 項規定，業已合
法送達。次查系爭復查決定書業依首揭行政程序法第 96 條第 1 項第 6 款規
定予以告知救濟期間，是以本案並無同法第 98 條第 3 項之適用，而應依首揭
訴願法第 14 條第 1 項規定計算訴願期間 30 日，是以本案訴願期間應自 95
年 1 月 3 日起算，至同年 2 月 1 日屆滿，因該日適逢春節假日，應順延
至 2 月 3 日（星期五）始屆滿，惟訴願人遲至同年 2 月 6 日（星期一）
始向原處分機關提起訴願，已逾首揭期間之規定，其提起訴願業已逾期，不應受
理。
三、據上論結，本件訴願為程序不合，爰依訴願法第 77 條第 2 款規定，決定如主
文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
委員 黃毓彥
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年月日
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