訴願人 溫○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 10 月 26 日北稅法字第 094
0129055 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願不受理。
事 實
緣訴願人於 92 年 9 月間與○○工業股份有限公司（下稱○○公司）共同向陳○○
買受屏東縣○○鎮○○段○○- ○地號土地，向李○丹、李○呈、李○進、李○發、
李○松、李○珠、李○如、高○○升買受臺中縣○○鎮○○段○○、○○地號土地、
向張○墩、張○文、張○宗買受臺中市○○區○○段○- ○地號土地，以上 4 筆土
地訴願人取得持分均為萬分之 8991 、○○公司為萬分之 1009 ，並申請依土地稅法
第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅。另於同年月由訴願人向○○公司買受臺北縣
○○市○○段○○地號土地（下稱系爭土地）持分萬分之 1，按一般用地稅率課徵土
地增值稅新臺幣（以下同）497 元，於同年 10 月 29 日將前揭 5 筆形成共有之土
地，辦理共有物分割後，訴願人取得系爭地號土地全部，並為所有權登記。其土地之
原規定地價或前次移轉現值經地政機關依規定改分算結果由每平方公尺 4600 元，遽
提高至 3 萬 1904.8 元。訴願人旋於 92 年 11 月 11 日向原處分機關新莊分處申
報移轉系爭土地與○○機械有限公司，並以分割改算後之地價 3 萬 1904.8 元作為
前次移轉現值，經按一般用地稅率核課土地增值稅 1 萬 6844 元。嗣經原處分機關
新莊分處依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令按實質課稅原則
，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，向訴願人補徵系爭土
地之土地增值稅 557 萬 4928 元。訴願人不服，申請復查，為原處分機關以系爭復
查決定書駁回，由訴願人委託之陳○○於 94 年 11 月 9 日親自領取復查決定書並
簽名於送達證書，訴願人不服於 95 年 1 月 3 日向原處分機關提起訴願，並據原
處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本件復查決定書收受日期為 94 年 12 月 5 日。
二、訴願人以上開 5 筆形成共有關係之土地辦理共有物分割及所有權登記並取得系
爭土地全部，其土地之前次移轉現值經地政事務所依內政部於 77 年 11 月 24
日台 77 內地字第 650612 號函發布之「共有土地（所有權）分割改算地價原則
」改算結果由每平方公尺 4600 元，不得不提高至 31904.8 元，並據以向臺北
縣稅捐稽徵處新莊分處申報以一般用地稅率核課土地增值稅 16844 元並繳納完
畢取得該處核發之「查無欠稅證明」而移轉產權至第三人名下。詎料新莊分處竟
以一年後之財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號函逕行追溯並
開立稅單補徵 5610760 元。
三、解釋函與行政命令之位階孰高，應不言可喻。更何況以後發之解釋函追溯糾正前
之行政命令，甚為不當。原臺北縣稅捐稽徵處新莊分處核發之完稅證明與後發之
補徵稅單係同一單位負責，其中必有一次的經辦人員與上級督導單位顯有失職之
虞，是否涉及瀆職，請查明。立法不週權之處，自應循法律途徑尋求解套，而非
以一紙解釋函即欲強行顛倒黑白、隻手遮天，需知爾薪爾俸，民脂民膏。至於復
查回函中所謂取巧、創設云云，均為現行法律所許可，用詞遣字應小心等語。
答辯意旨略謂：
一、本案復查決定書係由訴願人之受託人陳○○於 94 年 11 月 9 日至本處新莊分
處領取，此有訴願人 94 年 11 月 8 日委託書及本處送達證書附卷可稽。核算
提起訴願 30 日法定不變期間應至 94 年 12 月 9 日，訴願人始於 95 年 1
月 4 日向本處提起訴願。
二、經查本案辦理共有物分割之土地除系爭土地係屬應稅土地外，其餘屏東縣○○鎮
○○段○○- ○地號、臺中縣○○鎮○○段○○、○○地號、臺中市○○區○○
段○- ○地號等 4 筆土地均為公共設施保留地符合土地稅法第 39 條第 2 項
規定免徵土地增值稅，此有上開土地之共有土地分割明細表、地價改算通知書、
土地增值稅申報書等附卷可稽。是訴願人與○○公司藉由應稅土地與不課徵土地
或無漲價總數額免稅之土地小部分持分土地之移轉以創設共有關係，旋於同年 1
0 月即辦理共有物分割，藉地政機關改算地價方式以墊高系爭土地之前次移轉現
值，達到該土地再移轉時減輕或規避土地增值稅負擔之目的，其違反租稅公平之
原則甚明。又查訴願人所有系爭土地於 92 年 9 月向○○公司訂約買賣取得，
持分均為萬分之 1，旋於同年 10 月以共有物分割方式取得該土地之全部持分，
依據平均地權條例第 38 條第 1 項及土地稅法施行細則第 47 條規定，皆應以
其申報移轉現值超過前次移轉申報現值之數額，徵收土地增值稅。按若以系爭土
地分割後地政機關所載之前次移轉現值（即 92 年 10 月每平方公尺 3 萬 190
4.8 元）核課本案土地增值稅，其稅額為 1 萬 6844 元，與以分割前之前次移
轉現值（即土地持分萬分之 9999 之前次移轉現值為 75 年 11 月每平方公尺 4
600 元；土地持分萬分之 1 之前次移轉現值為 92 年 9 月每平方公尺 2 萬
9400 元）課徵本案土地增值稅稅額總計為 559 萬 8971 元相較，其金額相差
558 萬 2127 元之多。
三、經查已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現
值、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內
政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；該土地分割改算地價原則規定，係
就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近 1 次申
報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分
割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用
意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該
調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則
第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年
月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，
亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與
等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵
機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；其差異原因在於土地分割只是將所有權之形
態由共有變為單獨所有，即將應有部分變更為特定部分，其權利價值仍由原所有
人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚
未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所
有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅
之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有
部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第 42 條參照）；則土地
共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時
調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，
核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負
擔，與憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定：「土地價值非因施以勞力
資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸
公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第 36 條規定徵收土地增
值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法
31 條第 1 項第 1 款之規定，是該土地之自然漲價部分，當應課徵土地增值
稅無誤。
四、復按依私法上契約自由原則，訴願人與案外人○○公司間之土地安排移轉過程，
法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定及「土地分割改
算地價原則」改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定
，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵
機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之
，始為正辦。本案訴願人先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉
辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉
時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土
地利用，增進經濟效益之目的有違；是訴願人與他共有人間利用共有物分割所刻
意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利
用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143 條及平均地
權條例第 35 條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。且財政部以
賦稅之主管機關，就行政法規所為之解釋，自法律生效之日即有其適用，本案據
以援用，並無不當。綜上論述，訴願人主張本處依據財政部 93 年 8 月 11 日
台財稅字第 09304539730 號令追溯補徵土地增值稅乙節，顯對土地稅法相關法
令之涵義有所誤解，所訴核無足採。本案原應就如前所述土地分割前後之前次移
轉現值核算之土地增值稅差額 558 萬 2127 元予以補徵，惟原核定僅補徵 557
萬 4928 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍請維持原核定等語。
理 由
一、按行政程序法第 83 條第 1 項規定，當事人經指定送達代收人，向行政機關陳
明者，應向該代收人為送達。次按訴願之提起，應自行政處分達到之次日起 30
日內為之；訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為
準。訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間
。分別為訴願法第 14 條第 1 項、第 3 項、第 16 條第 1 項前段所明定。
本案依訴願扣除在途期間辦法，訴願人住居地在新竹縣、訴願機關所在地在臺北
縣，在途期間 4 日。又書面之行政處分應表明其為行政處分之意旨及不服行政
處分之救濟方法、期間及其受理機關；處分機關未告知救濟期間，致相對人遲誤
者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為，為行政程序
法第 96 條第 1 項第 6 款、第 98 條第 3 項所明定。合先敘明。
二、查本案復查決定書係訴願人委託陳○○向原處分機關領取，有訴願人 94 年 11
月 8 日委任書及經陳○○簽名之 94 年 11 月 9 日送達證書附卷可稽，依首
揭行政程序法第 83 條第 1 項規定，系爭復查決定書業於 94 年 11 月 9 日
合法送達。次查系爭復查決定書業依首揭行政程序法第 96 條第 1 項第 6 款
規定予以告知救濟期間，是以本案並無同法第 98 條第 3 項之適用，而應依首
揭訴願法第 14 條第 1 項、第 16 條第 1 項前段及訴願扣除在途期間辦法，
訴願期間 30 日加上在途期間 4 日，本案訴願期間之末日應為 94 年 12 月 1
3 日，因此本案訴願書至遲應於 94 年 12 月 13 日由原處分機關或受理訴願機
關收受，惟訴願人於 95 年 1 月 3 日始向本府提起訴願，其提起訴願業已逾
期，不應受理。
三、據上論結，本件訴願為程序不合，爰依訴願法第 77 條第 2 款規定，決定如主
文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 郭蕙蘭
委員 黃茂榮
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年月日
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