臺北縣政府訴願決定書 案號：94820532 號
訴願人 賴○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 6 月 6 日北稅法字第 094
0055424 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願不受理。
事 實
緣於 92 年 3 月 24 日，訴願人與案外人唐○君、唐○君、唐○君、唐○君、唐○
君等 5 人（以下稱唐○君等 5 人）共同向案外人鄭邱○○、鄭○○訂約買受取得
坐落臺南縣○○鄉○○段○○○、○○○地號土地（訴願人各持分十萬分之 93270
、餘 5 人各為十萬分之 1346）， 及臺南市○區○○段○○、○○地號土地（土地
持分與上開土地同），均核准依土地稅法第 39 條之 2 規定，作農業使用之農業用
地移轉與自然人不課徵土地增值稅；於同日唐○君等五人共有持分各五分之一，坐落
臺北縣○○市○○段○○地號土地（下稱系爭○○地號土地），訴願人向唐○君買受
取得持分五十萬分之 5，按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（以下同）325 元；
於同年 4 月 29 日，訴願人與唐○君 5 人分割上開 5 筆共有土地，因各共有人
取得之土地其價值之減少數額，均在分割後土地公告現值一平方公尺單價以下，免申
報土地移轉現值，並辦理所有權登記。訴願人取得系爭○○地號土地持分全部，其土
地之原規定地價或前次移轉現值經地政事務所依共有分割規定改分算結果每平方公尺
由（56 年 7 月）39 元，遽提高至 11 萬 382 元。訴願人旋於 92 年 5 月 6
日申報移轉系爭○○地號土地與林○○，並以分割改算後之地價 11 萬 382 元作為
前次移轉現值申報土地增值稅移轉現值。因依該遽為提高之前次移轉現值核算本次移
轉土地漲價總數額為零，而無土地增值稅。嗣後林○○分別於 92 年 8、9、10 月
以當期公告現值申報移轉系爭土地予平○○等 12 人，土地因上述分割關係提高前次
移轉現值，仍無漲價數額，故無土地增值稅。平○○等 12 人再於同年 11 月 12 日
依土地稅法第 28 條規定贈予澎湖縣望安鄉而免徵土地增值稅。嗣經原處分機關（新
店分處）依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令按實質課稅原則
，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，向訴願人補徵系爭○
○地號土地之土地增值稅 3，249 萬 1，126 元。訴願人不服，申請復查，為原處分
機關以系爭復查決定書駁回，於 94 年 6 月 20 日由訴願人居住處之○○天廈社區
管理中心高○○簽收，訴願人不服於 94 年 9 月 7 日向原處分機關提起訴願，並
據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、訴願人於 92 年 5 月 6 日申報系爭○○地號土地移轉現值，即依規定經相關
稅捐稽徵機關核定，免課徵土地增值稅，顯係人民對國家行為之存續性所產生之
信賴，應受到保護，且已非僅是行政法上之一般原則而已，更已經成為憲法層次
之原則。
二、訴願人之得以免課徵土地增值稅，係經原處分機關新店分處之核定，並非訴願人
可自行決定不課徵土地增值稅。換言之，縱認訴願人係先創設○○地號土地之共
有事實，以分割改算地價之方式，先墊高系爭土地依循法律規定之程序，否則原
處分機關新店分處不可能為免課徵土地增值稅之核定。詎本件原處分機關引用財
政部 93 年 8 月 11 日台財稅第 09304539730 號行政命令，變更原先所為免
課徵土地增值稅之核定，令訴願人應補徵土地增值稅額共計 3，249 萬 1，126
元，顯有違憲法第 19 條規定至明。
三、查司法院釋字第 420 號解釋，係司法院於 86 年 1 月 17 日所作之解釋，迄
今已有 8 年之時間，但在訴願人之本件系爭土地移轉之前，又租稅法所指之「
實質課稅原則」亦非稅法之新創設，更應為所有承辦課稅核定人員所共同認知之
原則，如是為何訴願人於辦理本件系爭土地之移轉時，該等承辦人不即予核定課
稅，而須待訴願人土地移轉登記 2 年後之今天，始依財政部 93 年 8 月 11
日台財稅字第 09304539730 號之行政命令，變更原先所為免課徵土地增值稅之
核定，令訴願人應補徵土地增值稅額 3，249 萬 1，126 元，除有違規定外，完
全忽視訴願人於移轉上開系爭土地之時，未課徵土地增值稅，係本於原處分機關
新店分處承辦人員審查後依法所核定，非訴願人所可任意置喙。倘若無法律之依
據，稅捐機關之承辦人員不可能憑予核定免課徵土地增值稅。本件原復查決定書
所述其不足採，已臻明確。原復查決定書所為復查駁回之決定，顯然可議，請惠
予撤銷原決定，逕為變更原決定或發回原處分機關另為適當之處分保權益等語。
答辯意旨略謂：
一、查本案辦理共有物分割之土地，除系爭○○地號土地係屬應稅土地外，其餘臺南
縣○○鄉○○段○○○、○○○地號，及臺南市安○區○○段○○、○○地號等
4 筆土地係為農業用地，依土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定，得申請不課
徵土地增值稅。是訴願人與唐○君等 5 人藉由應稅土地與不課徵土地增值稅之
土地間小部分持分土地之移轉以創設共有關係後，旋於同年 4 月即辦理共有物
分割，藉地政機關改算地價方式以墊高應稅土地之前次移轉現值，達到該應稅土
地再移轉時減輕或規避鉅額土地增值稅負擔之目的，亦即訴願人藉由形式上不具
課稅要件之合法程序，以達規避租稅之目的。
二、查訴願人所有系爭○○地號土地於 92 年 3 月 24 日向唐○君訂約買賣取得，
持分面積為 0.01 平方公尺，旋於同年 4 月 29 日以共有物分割之方式取得該
土地之全部持分，其共有物分割增減數額因在公告現值 1 平方公尺單價以下，
依財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函釋「准免由當事人提出
共有物分割現值申報」規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，是訴願人所申
報移轉之系爭○○地號土地係以共有物分割方式取得，並未辦理土地現值申報甚
明。依據均地權條例第 38 條第 1 項項及土地稅法施行細則第 47 條規定，皆
應以其申報移轉現值超過前次移轉時申報現值之數額，徵收土地增值稅。職是，
系爭○○地號土地前次移轉申報之現值，除 92 年 3 月 24 日買賣取得之 0.0
1 平方公尺為申報當期之公告現值 89，840 元外，其餘持分面積應為唐○君等
5 人 56 年 7 月取得時申報之現值每平方公尺 39 元，至為明顯。是訴願人取
得系徵○○地號土地除以買賣方式取得持分 5/500000 外，其餘持分 499995/50
0000 其登記原因為「共有物分割」係屬原物分配，並非所有權移轉行為，又以
免申報土地現值方式取得，自無課徵土地增值稅。亦即 56 年 7 月之取得現值
與當期公告現值間差額，土地自然漲價部分經訴願人等以共有物分割之迂迴方式
並未就實質上土地漲價數額課徵土地增值稅。訴願人以取巧手段，刻意安排前述
多筆土地之共有事實，再辦理共有物分割，實質上係運用不課徵土地增值稅之土
地與應稅土地辦理共有物分割，以墊高應稅土地之前次移轉現值，達到該應稅土
地再移轉時規避鉅額土地增值稅負擔之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有
關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違，本處新店分處依實質課稅公平
原則以系爭○○地號土地宗地面積 1，209.83 平方公尺，扣除訴願人於 92 年
3 月 24 日購買取得之 0.01 平方公尺外之其餘面積，按分割改算前之前次移轉
現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅總計為 3，249 萬 1，126 元，並無
不合。
三、末按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，
憲法第 19 條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義
；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第 217 號解釋：『係指人民僅依法律所
定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人
民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟
活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租
稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅
構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負
擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學
所稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字義 506 號解釋理由
書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法
目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院
釋字第 420 號及第 438 號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具
備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對
其課稅。」為財政部 92 年 7 月 2 日台財稅字第 0920453519 號函釋在案。
據此，財政部以賦稅之主管機關，就行政法規所為之解釋，自法律生效之日即有
其適用，本案據以援用，亦無不當。是訴願人指摘本處濫用行政裁量權，利用實
質課稅原則，維護租稅公平等藉口，逕以移轉土地之分割改算前之前次移轉現值
為原地價計算漲價數額，核屬無據等語。
理 由
一、按送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。於應送達處所不獲會晤
應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之
接收郵件人員。為行政程序法第 72 條第 1 項本文及第 73 條第 1 項所明定
。又訴願之提起，應自行政處分達到之次日起 30 日內為之。訴願人不在受理訴
願機關所在地住居者，計算法定其間，應扣除其在途期間。分別為訴願法第 14
條第 1 項、第 16 條第 1 項前段所明定。依訴願扣除在途期間辦法：本案訴
願人住居地在臺南市、訴願機關所在地在臺北縣，在途期間 4 日。
二、查系爭復查決定書委由○○郵政股份有限公司於 94 年 6 月 20 日送達至訴願
人住居所「臺南市○區○○街○號○樓之○」，並由該址所在之「○○天廈社區
管理中心」郵件接收人高○○簽名並蓋有「○○天廈社區管理中心」橢圓章，有
送達證書附卷可稽，依首揭行政程序法第 73 條第 1 項規定，業已合法送達。
依首揭訴願法第 14 條第 1 項、第 16 條第 1 項前段及訴願扣除在途期間辦
法，訴願期間 30 日加上在途期間 4 日，故本案訴願期間之末日應為 94 年 7
月 24 日，因該日為星期日，依行政程序法第 48 條第 4 項規定，應以該日之
次日即 94 年 7 月 25 日（星期一）為期間之末日，因此本案訴願書至遲應於
94 年 7 月 25 日由原處分機關或受理訴願機關收受，惟訴願人於 94 年 9
月 20 日始向原處分機關提起訴願，遠逾首揭期間之規定，其提起訴願業已逾期
，不應受理。
三、據上論結，本件訴願為程序不合，爰依訴願法第 77 條第 2 款規定，決定如主
文。
訴願審議委員會主任委員 周國代
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 郭蕙蘭
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 廖學興
中華民國 94 年月日
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
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