訴願人 江○○
范○瑋
范○嘉
訴願人 楊○○
范○騰
范○洛
代表人 江○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因契稅事件,不服原處分機關 98 年 11 月 27 日北稅法字第0980139488
號復查決定書所為之處分,提起訴願一案,本府依法決定如下:
主 文
一、關於范○嘉、范○瑋、楊○○、范○騰、范○洛等 5 人部分:訴願不受理。
二、關於江○○部分:訴願駁回。
事 實
緣案外人范○文等 8 人(即原地主)提供其所有坐落本縣○○市○○段○○小段○
地號之土地,與○○開發建設有限公司(即建商,下稱○○公司)於 93 年 11 月14
日訂立合建契約,並取得本府工務局 95 年 9 月 15 日核發之 95 中建字第 616號
建造執照,而同為原始起造人。嗣前開合建契約之雙方當事人於 95 年 12 月 18 日
簽訂變更約定書,同意地主得將土地移轉予地主之直系親屬或配偶。嗣原地主之一范
○文即於 95 年 12 月 30 日將其與○○公司間所訂系爭合建契約之債權債務關係,
移轉予其配偶江○○及其直系親屬范○瑋、范○嘉等 3 人。
訴願人江○○於 96 年 12 月 6 日因夫妻贈與登記取得○地號土地持分 862/10000
,並於 97 年 2 月 29 日經本府工務局核准變更為系爭房屋起造人之一,再於 97
年 5 月 27 日取得使用執照後,依上開合建契約書於 97 年 6 月 23 日登記取得
(第 1 次)中和市圓通路 274 號建物及公設等 5 戶房屋所有權(下稱系爭房屋
),並於 97 年 7 月 7 日向代徵機關即本縣中和市公所以交換契稅(稅率 2%)
申報契稅。惟中和市公所經向原處分機關函詢,穫原處分機關以 97 年 8 月 1 日
北稅房字第 0970097967 號函復略以:「…房屋於建造完成前,以其配偶、子女、親
戚朋友為中途變更起造人名義,並取得使用執照者,其所分配取得之房屋係因買賣、
受贈取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利,依契稅條例第 12 條第 2 項規定
,應由房屋使用執照所載起造人依其取得原因,申報繳納買賣、贈與契稅,以符合實
質課稅原則。」遂逕行核定系爭房屋贈與契稅(稅率 6%)計新臺幣 (以下同 )16
萬 3,176 元。訴願人等不服,申請復查,未獲變更,遂提起本訴願案,並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次:
訴願意旨略謂:
一、因贈與人分別於土地合併前後,將其部分持分土地以逐年分次方式贈與、買賣予
訴願人,訴願人於受贈、承買取得土地所有權後,亦概括承受合建契約之權利義
務,故依合建契約約定履行土地所有權移轉登記予○○公司,並與○○公司協議
分配房屋,進而辦理執照名義變更在案;於 97 年 5 月 27 日取得使用執照後
,以合建分屋互易之法律關係,以「交換」為原因,依契稅條例之規定,向本縣
中和市公所申報契稅,惟經該公所向原處分機關請示後,逕為變更以贈與稅率核
定契稅。
二、訴願人取得之房屋,原係來自建商之「換出」,並非原地主(贈與人)之再「贈
與、出售」,原處分機關以「買賣、贈與」稅率課徵顯與事實不符。又原處分機
關 97 年 8 月 1 日北稅房字第 0970097967 號函謂訴願人受贈後即「同時繼
受取得該屋所有權之權利」,蓋訴願人原承買、受贈之客體是已參與合建之土地
,基於概括承受之法理,當然應「同時繼受取得該屋所有權之權利」,準此,該
繼受取得之權利,並非另一次買賣、贈與,實至明瞭。
三、復按「行政行為,非有正當理由,不得為差別待遇。」為行政程序法第 6 條所
明文,本案訴願人承買、受贈標的純屬「土地」,其因繼受合建契約之相關權利
義務,而取得之房屋,實質上與原地主之地位無任何差異,倘因「土地」買賣、
贈與後即須負擔較高稅率之契稅,形同與其他地主相較,而有「差別待遇」之違
法。不僅如此,將使原土地贈與人可能因而憑空增加贈與稅(含漏報)之嚴重負
擔,則原處分機關掌握課稅之『實質』,豈得令人心服等語…等語。
答辯意旨略謂:
一、依據民法第 153 條第 1 項、第 154 條規定,契約經雙方當事人意思表示合
致後,契約成立,要約人應受契約之拘束,及民法第 160 條及第 153 條第 2
項規定,當事人對於契約必要之點,意思一致,將要約變更而經承諾者,視為拒
絕原要約而為新要約。查本案原地主范○文與建商於 93 年 11 月 14 日簽訂合
建分屋合約,後於 95 年 12 月 18 日變更約定書,雙方同意變更契約第 14 條
之禁止規定,並承諾:「……甲、乙雙方之權利、義務,仍依原合約簽訂為主,
不因上述權利更動而變動。」,嗣雖原地主范○文於 96 年 12 月將渠所有○地
號土地出售予訴願人,但並無經契約雙方當事人(地主、建商)就原合建分屋契
約變更為新要約承諾之具體事證,故本案系爭合建分屋契約之當事人仍為原地主
(范○文等 8 人)及建商。
二、又依財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第二章、第一節、六、(二)、2 、( 3)
規定:「合建人(地主)所取得房屋以他人名義為建造執照起造人者,除繼承及
訂有買賣契約外,均視為受贈取得,應申報繳納全額之贈與契稅。」及同章節六
、(二)、3 、( 4)規定:「地主分配房屋,以其子女、親戚朋友為建造執照
或變更起造人及領取使用執照之起造人,如查明屬受贈取得,應申報贈與契稅。
」,本案原地主范○文簽訂合建分屋契約在先,直系親屬取得土地移轉在後,雖
於 95 年 12 月 18 日變更約定書,惟仍載明:「……履約保證金之交付與返還
及甲、乙雙方之權利、義務,仍依原合約簽訂為主,不因上述權利更動而變動。
」,且訴願人未提出相關買賣契約之證明,而原地主范○文又將其分配房屋以訴
願人(即范君之配偶)為變更起造人及領取使用執照之起造人,是原核定依契稅
條例第 12 條第 2 項規定及實質課稅原則,按贈與契稅稅率 6%,課徵贈與契
稅,並無違誤,應予維持。…等語。
理 由
一、關於范○嘉、范○瑋、楊○○、范○騰、范○洛等 5 人部分:
(一)按「人民對於中央或地方機關之行政處分,認為違法或不當,致損害其權利或
利益者,得依本法提起訴願。…」、「自然人、法人、非法人之團體或其他受
行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」為訴願法第 1 條第 1 項前
段及第 18 條所明定。是提起訴願之主體須為受行政處分之相對人或利害關係
人,而所謂「利害關係」,乃指法律上之利害關係而言,不包括事實上之利害
關係在內,改制前行政法院 75 年判字第 362 號判例要旨可資參照。又「訴
願事件有訴願人不符合第 18 條之規定者應為不受理之決定。」訴願法第 77
條第 3 款復定有明文。
(二)經查,首揭號復查決定(下稱系爭行政處分)之相對人係「江○○」,訴願人
范○嘉、范○瑋、楊○○、范○騰、范○洛等 5 人(下稱訴願人范○嘉等 5
人)並非受系爭行政處分之相對人,且系爭行政處分對於范○嘉等 5 人之權
利並未發生得喪變更之法律效果,難認其權利或法律上利益因而受侵害,從而
訴願人范○嘉等 5 人亦非系爭行政處分之利害關係人,揆諸首揭條文規定及
判例意旨,訴願人范○嘉等 5 人提起本件訴願,乃屬當事人不適格,為程序
不合,自不應受理。
二、關於江○○部分:
(一)按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者,均應
申報繳納契稅。」、「建築物於建造完成前,因買賣、交換、贈與,以承受人
為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義,並取得使用執照者,應由使用
執照所載起造人申報納稅。」、「有下列情形之一者,免徵契稅:四、建築物
於建造完成前,變更起造人名義者。但依第 12 條第 2 項規定應申報納稅者
,不適用之。」、「建築物於建造完成前,因買賣、交換、贈與,以承受人為
建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者,以主管建築機
關核發使用執照之日起滿 30 日為申報起算日。」、「契稅由直轄市及縣(市
)稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」分別為契稅條例第 2 條
前段、第 12 條第 2 項、第 14 條第 1 項第 4 款、第 16 條第 5 項及
第 29 條所明定。
(二)經查前開契稅條例第 12 條第 2 項其立法理由,乃為防杜假藉房屋委建之名
行買賣、交換、贈與之實,以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造
人名義方式規避稅負,並參酌財政部 80 年 11 月 13 日台財稅字第 8012621
566 號函釋,以房屋委建之形式實際進行向建屋者購買房屋之買賣行為,按實
質課稅原則仍應課徵契稅之旨,增訂此第 2 項,以符租稅公平原則。
(三)本件係合建分屋,由地主范○裕等 8 人(即甲方)與○○公司(即乙方)於
93 年 11 月 14 日訂立「提供土地合作興建房屋契約書」,契約雙方同為原
始起造人,約定於房屋完工後,建商以所興建之部分房屋交換地主所有之部分
土地。該合建契約第 14 條原約定:「禁止規定:(一)本約簽訂復由甲方就
本契約標的持分土地不得再與第 3 人簽訂買賣、租賃、使用借貸,提供擔保
,設定他項權利或其他影響乙方權利之情事,否則視為違約外,甲方並願賠償
乙方之一切損失,並由乙方依本約第 18 條第 2 款規定辦理。(二)…」,
惟於 95 年 12 月 18 日雙方合議變更第 14 條第(一)項約定:「但甲方就
本契約標的持分土地之所有權移轉予直系親屬、配偶者,該受讓人於移轉所有
權登記前向乙方書面切結,願履行本契約者,不在此限。且僅以有移轉關係之
直系親屬、配偶間互為連帶履約保證責任,……」。訴願人之夫為原地主之一
,訴願人並於 95 年 12 月 30 日書立切結書,由其接受系爭○地號土地之持
分,且願遵循其夫與○○公司於 93 年 11 月 14 日就○地號土地簽訂合建契
約之一切約定,並通知○○公司;嗣訴願人於 96 年 12 月 18 日因夫妻贈與
登記取得○地號土地持分 862/10000。
(四)訴願人取得系爭房屋基地之情形,已如前述,惟查訴願人與○○公司間是否有
合建分屋契約存在,是否因訴願人單方之切結行為,即當然變更系爭合建分屋
契約之主體成為系爭合建分屋契約當事人,而由訴願人概括承受合建契約之權
利義務?不無疑問。依據民法第 153 條第 1 項、第 154 條規定,契約經
雙方當事人意思表示合致後,契約成立,要約人應受契約之拘束,及民法第 1
60 條及第 153 條第 2 項規定,當事人對於契約必要之點,意思一致,將
要約變更而經承諾者,視為拒絕原要約而為新要約。查本案原地主范○文與○
○公司於 93 年 11 月 14 日簽訂合建分屋合約,後於 95 年 12 月 18 日變
更約定書,嗣雖原地主范○文於 96 年 12 月將其所有○地號土地持分 862/1
0000 部分贈與訴願人,但並無經契約雙方當事人(地主、○○公司)就原合
建分屋契約變更為新要約承諾之具體事證,故本案系爭合建分屋契約之當事人
仍為原地主(范○文等 8 人)及○○公司。
(五)基上,本案原地主范○文簽訂合建分屋契約在先,訴願人取得土地在後,訴願
人雖取得系爭房屋基地成為新地主,惟其並非系爭合建分屋契約之當事人,又
未與○○公司另訂合建契約,是訴願人取得系爭房屋實因其與原地主范○文間
之配偶關係,且贈與取得系爭房屋之基地所致,原處分機關認其所分配取得之
房屋係因贈與取得土地之同時繼受取得該屋所有權之權利,依契稅條例第 12
條第 2 項規定及實質課稅原則,按贈與契稅稅率 6%,課徵贈與契稅,原核
定於法有據,復查決定遞予維持,亦無違誤,應予維持。
三、綜上論結,本件訴願部分程序不合,部分為無理由,爰依訴願法第 77 條第 3
款、訴願法第 79 條第 1 項規定,決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 李承志
委員 蔡惠琇
委員 劉宗德
委員 王年水
委員 黃愛玲
委員 張本松
如不服本決定,得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院(地址:臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號)提起行政訴訟。
中華民國 99 年 5 月 28 日
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