訴願人 鄭○○
代理人 劉○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件,不服原處分機關所屬汐止分處 96 年 12 月 14 日北
稅汐一字第 0960020591 號函否准免扣繳申請之處分,提起訴願一案,本府依法決定
如下:
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本縣○○市○○○段○○○小段○○-○ 地號土地,原為訴願人與訴外人蘇○
○共有,各持分 1/2。訴願人持分土地(下稱系爭土地)於 94 年間經臺灣士林地方
法院民事執行處執行拍賣,並由共有人蘇○○優先承買而拍定買受。原處分機關所屬
汐止分處遂依民事執行處 94 年 9 月 3 日士院儀 93 執勇字第 19040 號函,按
一般用地稅率分別核課土地增值稅新臺幣 88 萬 1187 元,並以 94 年 9 月 27 日
北稅汐一字第 0940024867 號函請民事執行處代為扣繳在案。嗣訴願人於 96 年 11
月 12 日申請免徵土地增值稅,經該分處以系爭土地係由共有人承買,非由原土地所
有權人買回,核與法務部 74 年 8 月 29 日法律字第 10738 號函釋規定及財政部
65 年 11 月 29 日台財稅字第 37860 號函釋規定不符,以系爭號函否准所請。訴
願人不服,提起訴願,並據原處分機關檢卷答辯,茲摘敘訴辯意旨於次:
訴願意旨略謂:
一、本案乃申請稽徵機關依職權作成土地稅法第 28 條規定免扣繳土地增值稅,參照
74 年 8 月 29 日法務部法律字第 10738 號函釋:土地原所有權人買回法院
拍賣之土地,依貴部(財政部)65 年 11 月 29 日台財稅字第 37860 號函釋
意旨,應免扣繳土地增值稅。依此,若由土地原所有權人買回拍賣之一部分土地
,為求課稅理論之一貫及符合平均地權條例之立法意旨,就該買回部分,似應免
扣繳土地增值稅。因此,本案共有人買回自己部分土地之情形,似以解為有上開
函釋之適用為當。
二、平均地權條例第 36 條第 1 項前段固規定土地增值稅在移轉時徵收,但如土地
所有權主體並未變更,應不發生扣繳土地增值稅問題。財政部 74 年 9 月 23
日台財稅第 22485 號函釋:XXX 君等三人共有土地,經訴請法院拍賣分配,由
其中二共有人拍定買回,各該拍定人原有持分土地,其所有權主體並未變更,應
依本部 65 台財稅第 37860 號函釋規定免扣繳土地增值稅。財政部為原處分機
關之上級機關,財政部依法規所為釋示,有拘束下級機關之效力,故上揭財政部
函釋有拘束原處分機關之效力。
三、原處分機關不依職權作成不予扣繳土地增值稅之理由係以:由共有人承拍,非由
原所有權人買回,不能免徵土地增值稅云云,認以原土地所有權人即訴願人買回
始有免扣繳土地增值稅規定之適用,違反民法第 71 條前段:法律行為,違反強
制或禁止之規定者,無效。第以強制執行法第 70 條第 6 項:債務人不得應買
。若共有土地需由被拍賣人買回,始得免扣繳土地增值稅,財政部 74 年 9 月
23 日台財稅第 22485 號函釋豈非成具文等語。
答辯意旨略謂:
土地增值稅係為實施土地漲價歸公,於土地所有權移轉時,按其土地漲價總數額徵收
之。本案訴願人原持有系爭土地部分於 94 年 8 月 12 日業由蘇君承購取得,系爭
土地所有權人已變更,是依土地稅法第 28 條規定即應徵收土地增值稅,且其移轉情
形並無前揭財政部 74 年 9 月 23 日台財稅第 22485 號函釋之適用,從而原處分
機關所屬汐止分處以系爭號函否准所請,核無不合,訴願人主張應准予免徵土地增值
稅乙節,顯無可採。末查前揭財政部 74 年 9 月 23 日台財稅第 22485 號函釋示
業經財政部稅制委員會 96 年 12 月版土地稅法令彙編改為免列,其免列理由為「依
最高法院 80 年台抗字第 143 號判例意旨,不動產被拍賣時,債務人不得應買,是
以本函有關由原所有權人買回之核示已不合時宜,爰予刪除。」併予指明等語。
理 由
一、按土地稅法第 28 條、第 30 條第 1 項第 5 款前段規定:「已規定地價之土
地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」、「
土地所有權移轉…其申報移轉現值之審核標準,依左列規定:…五、經法院拍賣
之土地,以拍定之價額為準。」。次按財政部 65 年 11 月 29 日台財稅第 378
60 號及 74 年 9 月 23 日台財稅字第 22485 號函釋:「法院拍賣土地,如
由原所有權人買回,既經高等法院裁定,認為係屬清償債務之給付,所有權之主
體並未變更,嗣後相同案件,應不再依實施都市平均地權條例第 32 條(註:現
行稅捐稽徵法第 6 條第 3 項)規定,扣繳土地增值稅。」、「×××君等 3
人共有土地,經訴請法院拍賣分配,由其中 2 共有人拍定買回,各該拍定人原
有持分土地,其所有權主體並未變更,應依本部 65 台財稅第 37860 號函釋規
定免扣繳土地增值稅。」。復按最高法院 80 年 4 月 26 日台抗字第 143 號
判例意旨:「不動產之拍賣,債務人得否參與應買,與拍賣之性質有關。查依強
制執行法所為之拍賣,通說係解釋為買賣之一種,即債務人為出賣人,拍定人為
買受人,而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位…故債務人若於其不動產被
拍賣時再參加投標,則同時兼具出賣人與買受人之地位,與買賣須有出賣人與買
受人兩個主體,因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違,自應解為債務
人不得參與應買。」。
二、查本案爭點為系爭原為訴願人所共有之土地持分,經法院拍賣由他共有人優先承
買之情形,是否該當土地稅法第 28 條、第 30 條第 1 項第 5 款規定屬經法
院拍賣移轉之土地,應徵收土地增值稅。訴願人主張應有首揭財政部 74 年 9
月 23 日台財稅字第 22485 號函釋免扣繳土地增值稅適用。惟查首揭 2 號財
政部函釋乃對原所有權人買回之釋示,亦即出賣人即為買受人。然本案情形係訴
願人之持分經拍賣與他共有人,出賣人與買受人非為同一人,情況不同自無適用
首揭函釋可言。況且強制執行法第 70 條第 6 項「債務人不得應買」之規定,
乃始自 85 年 10 月 9 日修正發布該法全文時所為之規定,在修正前,法無明
文禁止,但依最高法院 80 年 4 月 26 日台抗字第 143 號判例意旨:不動產
之拍賣,債務人不得參與應買。是以財政部稅制委員會 96 年 12 月版土地稅法
令彙編以原所有權人買回之核示已不合時宜,改為免列。因此,本案訴願人並無
適用免扣繳土地增值稅之其他依據,原處分機關所屬汐止分處依首揭土地稅法規
定,按一般用地稅率核課土地增值稅,於法並無違誤,應予維持。
三、綜上論結,本件訴願為無理由,爰依訴願法第 79 條第 1 項規定,決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 王年水
委員 李承志
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
如不服本決定,得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院(地址:臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號)提起行政訴訟。
中華民國 97 年 6 月日
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