訴願人 ○○針織廠股份有限公司
代表人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件,不服原處分機關 96 年 3 月 14 日北稅法字第 0
960032471 號復查決定書所為之處分,向本府提起訴願一案,本府依法決定如下:
主 文
就追補地價稅部分,訴願不受理,原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷。
事 實
緣坐落本縣○○市○○段○地號土地(下稱系爭土地,重測前為○○○段○○○小段
○地號)為訴願人所有,原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關於 93 年
清查發現:訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日歇業註銷。訴願人於同(78)
年出租與○○企業股份有限公司(下稱○○公司,工廠登記證於 83 年 1 月 17 日
註銷)、83 年出租與○○企業股份有限公司(下稱○○公司,工廠登記證於 84 年
12 月 18 日註銷)。至 86 年再出租與○○企業有限公司(下稱○○公司)領有工
廠登記證繼續作工廠使用。原處分機關以訴願人於○○公司工廠登記證註銷時,未依
土地稅法第 41 條及行為時土地稅法施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、
事實消滅時起 30 日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅,依同法第 54 條第 1 項
第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定,除追補系爭土地 5 年核課期間(88 年至
92 年)之一般用地與工業用地地價稅差額(新臺幣「以下同」140 萬 1,151 元)
外,並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 420 萬 3,400 元(計至百元止)。訴願人不服
,主張於 84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租予○○技寶股份有限公司(
下稱○○技寶公司),嗣於 85 年 9 月出租於○○公司至 90 年 9 月止、91 年
再出租予○○企業有限公司(下稱○○公司),應有工業用地稅率之適用申請復查,
經復查決定維持原課漏稅額,並變更罰鍰 420 萬 3,100 元(93 年 11 月 3 日
北稅法字第 0930118280 號處分書罰鍰計算,係按 88 年至 92 年漏稅額:24 萬
3229 元、26 萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元,
先加總【1,401,151 元】,再處 3 倍罰鍰【4,203,453 元,計至百元止應為
4,203,400 元】。復查決定維持追補地價稅之數額,惟罰鍰數額,係以各年漏稅處
3 倍罰鍰後,再作加總,並計至百元)。訴願人不服,提起訴願,經本府訴願決定(
案號:94820736 號):原復查決定有關罰鍰部分撤銷,由原處分機關另為適法處分
,餘訴願駁回。原處分機關以系爭復查決定維持罰鍰數額 420 萬 3,100 元。訴願
人不服,向本府提起訴願,並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂:
一、按「…為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋甚明。依該解釋意旨…
本院於具體個案自得拒絕適用該違憲之土地稅法施行細則第 15 條之規定…。」
,臺北高等行政法院 95 訴字第 1453 號判決意旨已明。原處分機關仍以「土地
稅法施行細則第 15 條規定自釋字第 619 號解釋公布之日起迄本案重為復查之
時點因尚未屆滿一年而失其效力,即仍屬有效,本處自應受其拘束」為理由,維
持原裁罰處分,顯有違法律適用原則。
二、復查決定理由顯拒絕訴願決定機關之撤銷意旨,違背訴願決定拘束力,不合訴願
法第 95、96 條規定。
三、按「租稅法所重視,應為足為表徵納稅能力之經濟事實,而非外觀之法律行為,
故解釋適用稅法時,所應根據為經濟事實,且不僅止於形式上之公平,應就實質
上經濟利益之享受者予以課稅,始符實質課稅及公平課稅原則。」為最高行政法
院 85 年度判字第 307 號所明釋。訴願人所有系爭土地,除○○公司註銷登記
後至○○公司取得工廠登記期間,形式上缺少工廠登記要件,但實際上○○公司
85 年 9 月 16 日即已承租使用,實質上並無任何期間變更為非工廠使用情形
。且原處分機關核定追補稅款期間(88 年至 92 年),確出租供○○公司及○
○公司工廠使用,該期間均有工廠登記證,依前揭實質課稅之原則,原處分顯亦
不合。
四、本件訴願人所有系爭土地原供工廠使用,申經原處分機關核准按工業用地稅率課
徵地價稅,嗣於 77 年間關廠,於 78 年 3 月 24 日註銷工廠登記證。並將系
爭土地租予○○公司,該公司於 78 年 3 月 3 日取得工廠登記證,至 83 年
1 月 17 日註銷工廠登記證,訴願人再轉租與○○公司,該公司於 84 年 12 月
18 日註銷工廠登記證,訴願人將系爭土地租予○○技寶公司,而○○公司早於
79 年間既已申請工廠登記,因其登記之廠區不敷使用,租用相鄰之訴願人所有
系爭土地,作為其擴廠之工廠用地,○○公司雖未將系爭土地併入申請工廠登記
,但其供工廠用途並無變更。○○公司隨後於 85 年 8 月 26 日終止租用。訴
願人隨即將系爭土地租與○○公司,○○公司於 87 年 3 月 10 日取得工廠登
記證至 90 年 10 月 26 日註銷工廠登記證,91 年以後租與○○公司供工廠使
用,迄未變更。是訴願人系爭土地除 78 年之前自用為工廠使用,迄今均出租供
工廠使用,未曾變更為非工廠使用,仍應適用特別稅率課徵地價稅。原處分機關
93 年間清查工業用地使用情形,僅以○○公司擴廠將系爭土地列入其工廠用地
,即推定系爭土地自 84 年 8 月 21 日起即未作工廠使用,而追補 88 年至
92 年之一般用地與工業用地地價稅之差額,其認事用法顯有違失。訴願人所有
系爭土地自始即作為工廠用地,亦未曾有變更為其他非工廠使用情事,原處分機
關僅以不相干之期間不符形式上之工廠登記要件,竟追補不論實質或形式均符合
工廠用地要件期間之ㄧ般用地與工業用地之地價稅差額,並違法裁處 3 倍罰鍰
,顯失公平與合法,請撤銷原處分等語。
答辯意旨略謂:
一、本件訴願決定撤銷意旨略以:「按行政程序法第 7 條規定:『行政行為,應依
下列原則為之:一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目
的之方法時,應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得
與欲達成目的之利益顯失均衡。』是所謂之比例原則。又違反行政法義務之處罰
,亦應有比例原則之適用,而應考量行為人主觀上是否具有可非難性及可歸責性
、其情節輕重之程度,以及處罰上量的不同…訴願人是否有故意變更、隱匿減免
地價稅之原因、事實消滅之情事,尚非得一概而論,是原處分機關應詳予究明,
並按其情節輕重、可非難程度,予以適當之處罰。」。經查土地稅法第 54 條第
1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義,因涉及裁罰性法律構成要件,依其文
義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋,
自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所訂標準及程序
所為之地價稅減免而言,是其構成要件應為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則
或於減免地價稅或田賦之原因事實消滅時,未向主管稽徵機關申報致逃稅或減輕
稅賦」,至於土地稅法施行細則第 15 條之規定,乃係以土地所有權人於適用特
別稅率之原因、事實消滅時未履踐法定協力申報義務致逃稅或減輕稅賦為構成要
件,而以土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之處罰為其法律效果,此觀司法院
釋字第 619 號解釋文自明。基上說明,上揭 2 規定構成要件既不相同,稽徵
機關於適用時當各自審酌,自無法作出相同之考量。
二、土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院釋字 619 號解釋文宣告違憲,然查
上開解釋文所作之違憲宣告,係屬「附失效期限單純違憲宣告」之模式,依司法
院釋字第 419 號解釋理由書「…另有與憲法不符但未宣告無效、違憲,但在一
定期間之後失效,尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲之虞,並要求其有所作
為予以防範等不一而足。」。基此,土地稅法施行細則第 15 條規定自釋字第 6
19 號解釋公布之日起迄本案重為復查之時點,因尚未屆滿 1 年而失其效力,
即仍屬有效,原處分機關自應受其拘束。是系爭土地於適用工業用地特別稅率課
徵之原因、事實消滅時,訴願人未依土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條
規定踐行申報之協力義務,自應依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定處罰
,為原核定將原裁處罰鍰依 5 年之短匿稅額總額 140 萬 1151 元處以 3 倍
罰鍰,計 420 萬 3400 元,容有未洽,經複查決定變更為改按 88 年至 92 年
工業用地稅率與一般用地稅率課徵之每年短匿稅額依次為 24 萬 3229 元、26
萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元,各處以 3
倍罰鍰,共計 420 萬 3100 元,並無不合,應予維持。訴願為無理由等語。
理 由
一、有關追補地價稅部分
1、按對已決定之訴願事件重行提起訴願者,應為不受理之決定,為訴願法第 77
條第 7 款所明文。
2、查原處分機關就系爭土地追補 5 年核課期間(88 年至 92 年)之一般用地
與工業用地地價稅差額 140 萬 1,151 元,業經訴願人申請複查,未獲變更
,提起訴願,經本府訴願決定(案號:94820736 號):原復查決定有關罰鍰
部分撤銷,由原處分機關另為適法處分,餘訴願駁回。是以有關追補地價稅部
分,業經本府訴願決定駁回,訴願人本次訴願就此再為主張,業已符合首揭條
文之規定,訴願應不予受理。況且訴願人對追補稅額部分,業已提起行政訴訟
救濟,並經台北高等行政法院 95 年度訴字第 2268 號判決(判決日期 96 年
3 月 22 日)駁回,併予敘明。
二、有關罰鍰部分
(一)、按土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定,納稅義務人…於減免地價稅…
之原因、事實消滅時,未向主管稽徵機關申報者,逃稅或減輕稅賦者,除追補
應納部分外,處短匿稅額…3 倍之罰鍰。按司法院釋字第 619 號解釋就前開
所稱『減免地價稅』之意義,限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地
稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免。而土地稅法施行細則第 15 條
規定:「適用特別稅率之原因、事實消滅時,土地所有權人應於 30 日內向主
管稽徵機關申報,未於期限內申報者,依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規
定辦理」,顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象,復無法律明確
之授權,與法律保留原則之意旨不符,牴觸憲法第 23 條規定…。
(二)、本案原處分機關除補徵地價稅差額外,另依土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款、同法施行細則第 15 條規定就 88 年至 92 年度短匿稅額裁處 3 倍罰鍰
。惟依前開司法院釋字第 619 號解釋,同法施行細則第 15 條乃自創裁罰規
定有違租稅法律主義,是以原處分機關援引該違反法律保留原則之同法施行細
則對訴願人為 3 倍之罰鍰處分,該裁罰處分即已違法應予撤銷,復查決定遞
予維持,亦有未洽,爰將原處分及復查決定關於罰鍰部分均予撤銷。
三、綜上論結,本件訴願為部分訴願程序不合、部分有理由,爰依訴願法 77 條第 7
款、第 81 條第 1 項規定,決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 郭蕙蘭
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 范愛珠
如不服本決定,得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院(地址:臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號)提起行政訴訟。
中華民國 96 年 10 月日
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