訴願人 李○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件,不服原處分機關 95 年 8 月 22 日北稅法字第 095
00115302 號復查決定書所為處分,提起訴願一案,本府依法決定如下:
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 89 年 5 月 26 日申報買賣移轉坐落臺北縣○○市○○段○○地號土地
持分 1/3(下稱系爭土地),檢附新店市公所 89 年 4 月 5 日八九北縣店工字地
91244 號都市計畫土地使用分區證明書及 89 年 4 月 13 日八九北縣店工字第 126
58 號函,以該土地為公共設施保留地,申請按土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵
土地增值稅,案經原處分機關所屬新店分處核准。嗣新店市公所以 94 年 1 月 24
日北縣店工字第 0940003078 號函副知原處分機關所屬新店分處,略以:「系爭土地
為新店市中正路之道路用地,並已於民國 60 年經政府協議價購,應更正為非屬公共
設施保留地…。」原處分機關所屬新店分處遂於 94 年 3 月 30 日發單補徵土地增
值稅新臺幣(以下同)448 萬 2227 元。訴願人不服,主張系爭土地因終止耕地三七
五租賃契約,依耕地三七五減租條例之規定應予補償,系爭持分 1/3 移轉予佃農係
屬補償並非出售土地,申請復查,經原處分機關變更為 447 萬 4039 元。訴願人不
服,提起訴願,並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次:
訴願意旨略謂:
一、本人所有坐落臺北縣○○市○○段○○、○○地號土地 2 筆(重測前為○○○
段○○○小段○-○、○-○地號),原與土地承受人林○○訂有耕地三七五租賃
契約(臺灣臺北縣私有耕地租約店百字第○-○ 號)。於 88 年 3 月 23 日雙
方同意向新店市公所申辦終止租賃契約登記並核准在案(88 北縣店民字第 110
18 號)。88 年 4 月 16 日財政部北區國稅局新店稽徵所(北區國稅新店資
8800070499)函要求佃農林○○於申報 89 年度綜合所得稅時,應將所得補償一
併申報。
二、依耕地三七五減租條例第 17 條第 2 項第 3 款,終止租約時,除法律另有規
定外,出租人應給予承租人左列補償:終止租約當期之公告土地現值,減除土地
增值稅後餘額三分之一。本人依前項規定辦理,於 89 年 5 月間將○○段○○
地號土地移轉土地持分 1/3 與林○○。
三、94 年 3 月 30 日接獲臺北縣分處 94 年 3 月 30 日北稅新一字第 0940000
5278 號函及土地增值稅繳款書,並以新店市公所更正原 89 年 4 月 13 日北
縣店工字第 12658 號函示,案內土地為「非屬公共設施保留地」為由,課徵土
地增值稅。94 年 4 月 29 日接獲臺北縣新店市公所函(北縣店工字第 09400
15752 號),以○○市○○段○○地號土地已於 60 年 10 月 22 日領取補償費
在案,該地已屬公有地,並已開闢為道路為由,要求申請人辦理移轉土地。
四、1.臺北縣新店市公所北縣店工字第 0940015752 號函,新店市公所既承認該地應
屬公有,並要求移轉,明白表示其所有權屬新店市公所,故申請人於 89 年 5
月間將○○段○○地號土地移轉土地持分 1/3 與林○○之法律行為應屬無效
,自無課徵土地增值稅之理。
2.本人因終止耕地三七五租賃契約之故,依法將土地移轉佃農,並非出售土地。
3.況因信賴保護原則,依臺北縣新店市公所 89 年 4 月 13 日北縣店工字第 1
2658 號函,案內土地為都市計畫公共設施保留地,據以申請免徵土地增值稅
,今因公所 94 年 1 月 24 日北縣店工字第 0940003078 號函更正該筆土地
為「非屬公共設施保留地」,業經政府協議價購在案。倘該土地業已經公用徵
收,其土地所有權係屬新店市公所所有,依民法第 759 條因繼承、強制執行
、公用徵收或法院之判決,於登記前已取得不動產物權者,非經登記,不得處
分其物權。故其土地增值稅核課之納稅義務人,應屬新店公所。倘其尚未公用
徵收,即該土地應屬公共設施保留地,亦無課徵土地增值稅之必要。
4.該土地原本屬農業用地,係臺北縣政府與新店市公所因都市計畫變更並逕為分
割該土地。倘經公用徵收又不移轉更名,且仍保留耕地三七五租賃契約於該土
地之上,導致本人無所適從。依法辦理,卻令行政單位無端核課高額稅,與法
理均屬不合。不僅課以高額稅賦又要求移轉土地與新店市公所。特以本申請書
函請貴府更正,或建請與新店市公所會同協商處理,如有窒礙難行,本人只得
申請行政救濟以維護權益。請撤銷原核定,改定本件土地免徵土地增值稅等語
。
答辯意旨略謂:
一、本案系爭土地於民國 60 年既經政府協議價購為新店市中正路之道路用地,已非
屬公共設施保留地,則本案系爭土地持分 1/3 之移轉,核與土地稅法第 39 條
第 2 項本文所定免徵土地增值稅之要件不符,不得免徵土地增值稅。又在稅捐
核課期間內,經另發現應徵之稅捐者,仍應依法補徵,稅捐稽徵法第 21 條第 2
項亦定有明文。另依行政法院 58 年度判字第 31 號判例意旨:「…如經過法定
期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟,其查定處分,因具有形式上之確定力
,惟稽徵機關如發現原處分確有短徵,為維持課稅公平原則,基於公益上之理由
,要非不可自行變更原查定處分,而補徵其應繳之稅額。」是本案系爭土地既經
新店市公所認定非屬公共設施保留地,該土地持分 1/3 移轉,依法即應課徵土
地增值稅。又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內,是原處分機關所屬新店分處
將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷,並於 94 年 3 月 3
0 日以北稅新一字第 0940005278 號函發單補徵土地增值稅,當為依法行政原則
及租稅公平原則,應予維持。
二、至訴願人主張因終止耕地三七五租賃契約,依耕地三七五減租條例第 2 項第 3
款,將土地移轉佃農並非出售土地,且依臺北縣新店市公所 89 年 4 月 13 日
北縣店工字第 12658 號函,案內土地為都市計畫公共設施保留地,而據以申請
免徵土地增值稅,應有信賴保護原則之適用乙節。查卷附訴願人於 89 年 5 月
26 日申報系爭土地移轉現值,係勾選「買賣」方式移轉,依法自應由土地所有
權人負繳納土地增值稅之義務,土地稅法第 5 條定有明文,核與系爭土地是否
係依耕地三七五減租條例移轉予佃農無涉。另按據租稅法定主義,稅捐之核課及
免除須有法律依據始得為之,故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分,性質上
為確認性質之行政處分,亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件,
其本身並非創設權利,因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免(
最高行政法院 94 年度判字第 1605 號判決參照),是原處分機關所屬新店分處
將原免稅處分,變更為補徵核課處分,純係因本案課稅事實之內容及其適用法律
之結果使然,尚非授予利益之違法行政處分之撤銷,自無信賴保護原則行政程序
法第 120 條有關「為撤銷之機關應給予合理之補償」規定之適用。況就土地稅
法第 30 條第 1 項第 1、2 款規定觀之,納稅義務人係於訂定契約之後始須向
稅捐稽徵機關申報移轉現值,並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分
。查本案原處分機關所屬新店分處就系爭土地持分 1/3 之移轉核定免徵土地增
值稅,既係在訴願人與案外人林○○就系爭土地持分 1/3 訂定買賣契約(即 8
9 年 5 月 25 日)之後,雖訴願人於收受免稅證明書後將系爭土地持分 1/3
移轉登記予買受人林○○,惟此乃係訴願人基於與買受人間之買賣契約所生債務
之履行,尚非謂訴願人因上開免稅處分而有信賴表現之行為,自難認本案有信賴
保護原則之適用,是訴願人所訴,核無足採等語。
理 由
一、按「被徵收之土地,免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留
地尚未被徵收前之移轉,準用前項規定,免徵土地增值稅。但經變更為非公共設
施保留地後再移轉時,以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移
轉現值為原地價,計算漲價總數額,課徵土地增值稅。」為土地稅法第 39 條第
1 項、第 2 項所明定。又財政部 93 年 6 月 1 日臺財稅字第 0930453029
號函檢送內政部 93 年 4 月 15 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施
用地經政府協議價購,但土地仍登記為私有土地,是否仍屬公共設施保留地」會
議紀錄記載:「…(二)公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供
通行 30 餘年,惟迄未辦理所有權移轉登記,依 87 年 6 月 30 日(87)臺內
營字第 8772176 號函說明三解釋,是否仍屬公共設施保留地:…經政府協議價
購之土地,雖尚未辦理產權移轉登記,其買賣法律關係仍存在,政府仍有合法土
地使用權。依前開 87 年 6 月 30 日函釋,已非保留供政府或公用事業機構取
得開闢,並已不具保留性質,尚難認定為公共設施保留地。」合先敘明。
二、查系爭土地,係屬民國 60 年間新店鎮都市計畫第四號道路(現為新店市中正路
)用地,由新店市公所辦理價購,並於 62 年開闢道路,供公眾通行迄今。訴願
人業於 60 年 10 月 22 日領取協議價購之土地補償費及救濟金,但迄未辦理所
有權移轉登記,依首揭財政部函送內政部之研商會議紀錄略為:「…經政府協議
價購之土地,雖尚未辦理產權移轉登記,其買賣法律關係仍存在,政府仍有合法
土地使用權。…已非保留供政府或公用事業機構取得開闢,並已不具保留性質,
尚難認定為公共設施保留地。」,則系爭土地既經協議價購,並已開闢使用,則
非屬被徵收前之公共設施保留地,自無首揭土地稅法免徵土地增值稅之適用。次
查訴願人係於 89 年 5 月 26 日申報移轉系爭土地,而原處分機關係因新店市
公所 94 年 1 月 24 日北縣店工字第 0940003078 號函始知系爭土地非屬公共
設施保留地,原處分機關所為發單補徵土地增值稅乃在稅捐稽徵法第 21 條之核
課期間內,依法補徵,於法並無違誤。惟有關補徵數額,按訴願人移轉持分 1/3
之比例計算,其於 60 年間辦理協議價購時應扣繳土地增值稅 8188 元,該預扣
稅額屬重複課徵,應予剔除,是以復查決定變更應補徵數額,亦無不合。至於訴
願人主張移轉土地係依耕地三七五減租條例第 17 條第 2 項第 3 款規定出租
人給予承租人之補償一節,但查訂有三七五租約之土地移轉,依現行土地稅法並
無免徵土地增值稅之適用,如訴願人係以移轉土地作補償者,仍應依土地稅法第
28 條本文規定,按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
三、綜上論結,本件訴願為無理由,爰依訴願法第 79 條第 1 項規定,決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 郭蕙蘭
委員 黃茂榮
委員 蔡進良
如不服本決定,得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院(地址:臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號)提起行政訴訟。
中華民國 96 年月日
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