新北市政府訴願決定書 案號:1098141014 號
訴願人 陳○隆
訴願人 陳○忠
送達代收人 賴○男
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件,不服原處分機關民國 109 年 7 月 8 日新北稅法
字第 1093128465 號及 109 年 7 月 8 日新北稅法字第 1093128466 號復查決定
書所為之處分,提起訴願一案,本府依法決定如下:
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人等 2 人原持分共有本市○○區○○段 391-1 地號土地(下稱系爭 391-1
地號土地),權利範圍各 2 分之 1,訴外人周○興、莊○嬌、魏○如、林○裕等
4 人(下稱周君等 4 人)原持分共有同區段 388-3 地號土地權利範圍全部。嗣
訴願人於 108 年 5 月 17 日立契出售系爭 391-1 地號土地權利範圍各千分之 1
予周君等 4 人,周君等 4 人亦於同日立契出售同區段 388-3 地號土地權利範
圍合計 10 萬分之 26816 予訴願人等 2 人(各取得 10 萬分之 13408),創設形
成共有狀態後,復於 108 年 8 月 23 日辦理共有土地分割登記,共有物分割(下
稱共割)後訴願人等 2 人取得同區段 388-3 地號土地權利範圍各 2 分之 1,周
君等 4 人則取得系爭 391-1 地號土地權利範圍全部;另訴願人等 2 人原持分共
有本市○○區○○段 391-2 地號土地(下稱系爭 391-2 地號土地)權利範圍各 2
分之 1,訴外人林○宏(下稱林君)原持有同區段 388-4 地號土地權利範圍 10
萬分之 77574,嗣訴願人等 2 人於 108 年 5 月 17 日立契出售系爭 391-2 地
號土地權利範圍各 10 萬分之 19675 予林君,林君亦於同日立契出售同區段 388-4
地號土地權利範圍 10 萬分之 200 予訴願人等 2 人(各取得 10 萬分之 100)
,創設形成共有狀態後,復於 108 年 8 月 23 日辦理共有土地分割登記,共割後
訴願人等 2 人取得同區段 388-4 地號土地權利範圍各 10 萬分之 38787,林君則
取得系爭 391-2 地號土地權利範圍全部。原處分機關認上開土地係經由買賣移轉部
分土地持分形成共有狀態後,再辦理共有土地分割登記,土地所有權人共割後取得非
屬其原有之土地,依其實質應為交換移轉土地,遂依稅捐稽徵法第 12 條之 1 及土
地稅法第 28 條規定,向訴願人等 2 人核課於 108 年 8 月 23 日移轉予周君等
4 人之系爭 391-1 地號土地權利範圍各千分之 499 之土地增值稅,各為新臺幣
(下同)33 萬 3,819 元,及移轉予林君之系爭 391-2 地號土地權利範圍各 10
萬分之 30325 之土地增值稅,各為 27 萬 9,805 元,合計各為 61 萬 3,624 元
。訴願人不服,申請復查,未獲變更,仍表不服,遂共同提起本件訴願,並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次:
一、訴願意旨略謂:
(一)依土地稅法第 28 條及土地稅法施行細則第 42 條規定,課徵土地增值稅之時
點為「所有權移轉時」,本案訴願人移轉系爭土地之時點為 108 年 5 月 1
7 日,訴願人雖於 108 年 8 月 23 日始辦理分割登記,惟此並非「所有權
移轉」之時點,原因在於共有物分割僅係將所有權持有之應有部分比例變更,
而非所有權之移轉行為,亦即土地稅法第 28 條及第 31 條第 1 項規定之「
移轉」,並未包含「分割」。
(二)原處分機關未詳予區別「移轉」及「分割」,顯係恣意認定土地增值稅之時點
,且土地自然漲價利益於訴願人等 2 人辦理分割共有物之時尚未具體實現,
原處分機關提前至共有物分割登記時認定課徵土地增值稅顯非合法。再依財政
部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令釋,亦遞延至應稅土地
再移轉時,方以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價,計算漲價數
額課徵土地增值稅,顯見原處分機關於本件土地增值稅採擇與以往不同之作法
,除違反行政法上之平等原則外,亦未注意人民有利及不利之情況。
(三)原處分機關逕以「實質課稅原則」認定訴願人等為實質上土地交換行為,完全
忽視租稅法律主義之精神,且「遞延土地增值稅繳納時點」之態樣,土地稅法
第 28 條之 2 第 2 項及第 39 條之 2 第 2 項定有明文,原處分機關應
兼顧行政慣例(即財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令
)及相類似之土地稅法規定,且需在符合租稅法律之原則下方能輔以實質課稅
原則課徵土地增值稅。
二、答辯意旨略謂:
(一)訴願人、周君等 4 人及林君,係藉由移轉原有土地甚微部分之持分刻意創設
共有型態,再利用共有物分割之法律形式,由共有土地分割前取得極少持分之
所有人取得共有土地分割後大部分土地持分或全部土地,顯係利用共有物分割
之法律形式,實質從事雙方交換土地之行為,而經上開迂迴周折之土地持分移
轉共有再分割之方式,用以規避移轉該土地所有權原應按交換方式課徵之土地
增值稅。
(二)本案在經濟實質上已具備土地稅法第 28 條所定土地移轉之課稅構成要件,於
訴願人等 2 人於 108 年 8 月 23 日移轉換出系爭 391-1、391-2 地號等
2 筆土地持分各千分之 499 及 10 萬分之 30325 之當下已享有該土地之自
然漲價利益。本案訴願為無理由,請予駁回,以維稅政等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項至第 4 項規定:「涉及租稅事項之法律
,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意
義及實質課稅之公平原則為之(第 1 項)。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成
要件事實時,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據
(第 2 項)。納稅義務人基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律
形式,規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規
避(第 3 項)。前項租稅規避及第 2 項課徵租稅構成要件事實之認定,稅捐
稽徵機關就其事實有舉證之責任(第 4 項)。」、第 21 條第 1 項第 3 款
規定:「稅捐之核課期間,依左列規定:…三、未於規定期間內申報,或故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為 7 年。」,土地稅法第 5
條規定:「土地增值稅之納稅義務人如左:一、土地為有償移轉者,為原所有權
人(第 1 項)。……前項所稱有償移轉,指買賣、交換、政府照價收買或徵收
等方式之移轉;……。」、第 28 條本文規定:「已規定地價之土地,於土地所
有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第 31 條第 1 項第
1 款規定:「土地漲價總數額之計算,應自該土地所有權移轉或設定典權時,經
核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額,為漲價總數額:一、規定地價後
,未經過移轉之土地,其原規定地價。規定地價後,曾經移轉之土地,其前次移
轉現值。」及土地稅法施行細則第 42 條第 1 項及第 2 項規定:「土地交換
,應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅(第 1 項)。分別共有土地分割後
,各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者,免徵土地增值稅;其
價值減少者,就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割,其土地增值稅
之課徵,準用前項規定(第 2 項)。」。
二、次按財政部 92 年 1 月 14 日台財稅字第 0910456670 號令:「共有土地分割
,或兩宗以上所有權人不相同之土地合併,各共有人分割、合併前後應有部分價
值相差在公告土地現值 1 平方公尺單價以下,依規定得免申報移轉現值之案件
,准免依土地稅法第 51 條第 1 項規定辦理查欠,得逕向地政機關辦理登記。
」、93 年 08 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令:「原持有應稅土地之
土地所有權人,利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地,取巧安排形成
共有關係,經分割後再移轉應稅土地者,無論再移轉時之納稅義務人是否為原土
地所有權人名義,依實質課稅原則及土地稅法第 28 條、第 31 條規定,該土地
於分割後再移轉時,應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價,計算
漲價總數額課徵土地增值稅;本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案
件,應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導,提醒納稅義務
人勿取巧逃漏。」。
三、卷查訴願人與周君等 4 人及林君,就前開系爭土地原無共有關係,嗣將各自土
地部分持分移轉予對方,創設共有狀態後,以共有物分割登記之方式,取得對方
原有土地,致使雙方共有土地分割後較分割前總現值增減額在公告現值 1 平方
公尺單價以下之安排下,依財政部 92 年 1 月 14 日台財稅字第 0910456670
號令釋,免提出共有物分割現值申報,致毋須另行繳納土地增值稅,達成使特定
土地所有權移轉之目的,此有土地增值稅(土地現值)申報書(108 年 5 月 1
7 日收件)、本市新莊地政事務所 108 年 8 月 27 日新北莊地價字第 10853
47392 號函及 109 年 2 月 5 日新北莊地價字第 1096032191 號函檢送土地
共有物分割地價改算表、109 年 2 月 20 日新北莊地籍字第 1096033149 號檢
送之土地登記申請書(108 年 8 月 21 日)附卷可稽。本案在經濟實質上已具
備土地稅法第 28 條所定土地移轉之課稅構成要件,於訴願人等 2 人於 108
年 8 月 23 日移轉系爭 391-1、391-2 地號等 2 筆土地持分各千分之 499
及 10 萬分之 30325 之當下已享有該土地之自然漲價利益。原處分機關依稅捐
稽徵法第 12 條之 1 第 1 項、第 21 條,土地稅法第 5 條、第 28 條、第
31 條第 1 項第 1 款及土地稅法施行細則第 42 條第 1 項等規定,依交換
方式以共有土地分割當年度(即 108 年)公告現值均為每平方公尺 5 萬 3,3
00 元為移轉現值,並以共有土地分割前之系爭 2 筆土地前次移轉現值均為 7
6 年 6 月每平方公尺 3,700 元為原地價,向訴願人補徵其藉由共有物分割方
式移轉系爭 391-1 地號土地持分各千分之 499 予周君等 4 人,以及移轉系
爭 391-2 地號土地持分各 10 萬分之 30325 予林君,所規避之土地增值稅依
序各為 33 萬 3,819 元、27 萬 9,805 元,洵屬有據。
四、至訴願人主張原處分機關未詳予區別「移轉」及「分割」,恣意認定土地增值稅
之時點,及土地自然漲價利益於訴願人等 2 人辦理分割共有物之時尚未具體實
現等語。惟按「『涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依
各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院
釋字第 420 號解釋意旨可參。是租稅法所重視者,係足以表徵納稅能力之實質
的經濟事實,而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項,如實質上有相同經濟
活動所產生之相同經濟利益,應課以相同之租稅,始符合租稅法律主義所要求之
公平及實質課稅原則,有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定,應以其實質上
經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準,而非以形式外觀為準,否則勢將造
成鼓勵投機或規避稅法之適用,無以實現租稅公平之基本理念及要求。是於經濟
實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人,而違反法律實質及公平課稅之立
法意旨,不當利用私法上法律行為,刻意製造外觀上存在之法律狀態,規避其應
納之土地增值稅者,為確保租稅公平及防止規避租稅計,於法律關係之外觀真實
之事實或經濟負擔狀態有所不同時,仍應以事實上存在之經濟實質,就具體個案
判斷其應課徵之土地增值稅,藉以決定是否課徵租稅及其課徵範圍。
五、基上,稅捐稽徵法參酌上開司法院解釋意旨,於 98 年 5 月 13 日增訂稅捐稽
徵法第 12 條之 1 規定:「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義
之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之
。」,俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由,以規避租稅,形成租稅不
公平之現象。(臺中高等行政法院 102 年度訴字第 512 號判決參照)。訴願
人、周君等 4 人及林君,先以買賣方式各自移轉少數持分予對方,創設共有土
地之狀態,實已有違一般社會通念之土地共有常態,且 108 年 5 月 17 日移
轉系爭土地後,旋於 108 年 8 月 23 日辦理共有物分割登記,致事實上達到
所有權移轉之結果,並實質上享有系爭土地自然漲價之利益,顯已具備土地移轉
之課稅構成要件。
六、又財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令之適用情形,係指
應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地,經過共有物分割後,應稅土地仍分
割予原持有應稅土地之土地所有權人(即同為一人),此時因分割共有物過程將
墊高該應稅土地之前次移轉土地現值時,於該土地分割後再移轉時,無論再移轉
時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義,應以其分割前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價,計算漲價總數額課徵土地增值稅之情形而言(臺中高等行政
法院 103 年度訴字第 72 號判決參照)。本案系爭 4 筆土地均為應稅土地,
訴願人等先以取巧方式形成共有關係,再經共有土地分割之法律形式,從事交換
土地之行為,實質上已將該土地所有權全部移轉,致共有土地分割之結果,所有
權已全部移轉予他方,與上開令釋所指「應稅土地仍分割予原持有應稅土地之土
地所有權人(即同為一人)」之情形不同,自無該令釋之適用。
七、綜上,原處分機關以本案實質上為雙方互換土地,依前揭法令規定及實質課稅原
則,按交換土地方式,向訴願人補徵其藉由共有物分割方式移轉原有系爭 391-1
、391-2 地號等 2 筆土地之土地增值稅,於法尚無違誤,訴願人上開主張,核
無可採。從而,原處分機關之原處分及復查決定難認有何違法或不當之處,應予
維持。
八、綜上論結,本件訴願為無理由,爰依訴願法第 79 條第 1 項規定,決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲(公出)
委員 劉宗德(代理)
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
委員 許宏仁
如不服本決定,得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院(地址:臺
北市士林區福國路 101 號)提起行政訴訟。
中華民國 109 年 10 月 29 日
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