法律問題:原告 (納稅義務人) 對稽徵機關核課稅捐之處分不服,循行政爭訟程序,
經最高行政法院判決駁回其上訴確定,且又提起再審之訴,復遭駁回確定
後。於稅捐稽徵法第二十八條規定之繳納之日起五年內,提出新證據,主
張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款,是因適用法令錯誤而繳納,依據稅
捐稽徵法第二十八條規定,向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款;經稽徵
機關予以否准,並遭訴願決定駁回後,向高等行政法院起訴,請求撤銷訴
願決定及原處分,並請求被告 (稽徵機關) 作成同意退還已繳納稅款之行
政處分。高等行政法院應如何處理?
討論意見:甲說:應以原告無請求權,判決駁回之。
因違法之行政處分,如非無效,即為有效,相對人亦受其拘束。相
對人應依限提起行政爭訟,請求有權機關撤銷該違法行政處分,以
為救濟。相對人如未依限提起行政爭訟或救濟途徑已絕,即不得再
以一般之法律途徑為反對。對該行政處分即具有「形式存續力」。
至於稅捐稽徵法第二十八條規定,應限於未經稽徵機關之核課,由
納稅義務人自行申報繳納,或自行貼用印花稅票繳納,而有適用法
令錯誤或計算錯誤以致溢繳稅款之情形,始有其適用。蓋稅捐稽徵
法第二十八條規定並無法除去原確定行政處分之「形式存續力」。
故原告並無依據稅捐稽徵法第 28 條規定提起本件訴訟之請求權存
在。至於原告之主張是否符合行政程序法第 128 條重新審理之規
定,則為另一問題。
乙說:應以原告之請求與稅捐稽徵法第二十八條所稱「適用法令錯誤」之
要件不合,予以駁回。
查納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服,應依稅捐稽徵法第三
十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定,依循提起復查、
訴願及撤銷訴訟之程序為之。又此等行政救濟規定所稱行政處分之
「違法」,包含行政處分之作成不適用法規或適用不當,而認定事
實正確但適用法規錯誤,即所謂涵攝錯誤,或認定事實關係違背經
驗法則與論理法則,均屬之 (吳庚著行政爭訟法論增訂版第一○一
頁參照) 。至於稅捐稽徵法第二十八條則為關於退還已繳納稅捐之
規定;並該條所稱之「適用法令錯誤」,就其法條文義及立法目的
觀之,應認與前述「違法」含義不同;而自法條之用字觀之,應認
其是指事實之認定不變,而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之
情事而言 (改制前行政法院七十一年度判字第一一六○號判決謂:
「此種課稅原因事實之爭執,並非本於確定之事實適用法令有無錯
誤之爭議,亦非單純數額計算錯誤問題,故不適用稅捐稽徵法第二
十八條規定。」即採此見解。) 且再就稅捐稽徵法第三十五條、訴
願法第一條及行政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二
十八條規定之請求程序觀之,可知稅捐稽徵法第三十五條等行政救
濟程序規定有嚴格之法定救濟期間,其目的即為使因行政處分未能
確定造成權利義務關係不明確之狀態,能儘快確定;至於稅捐稽徵
法第二十八條之請求則僅有五年期間之限制,若謂稅捐稽徵法第二
十八條規定之請求與稅捐稽徵法第三十五條規定之行政救濟程序關
於違法與適用法令錯誤之解釋相同,豈非於一般行政救濟程序外,
又設第二次要件相同之行政救濟程序,而此究非立法之原意;且若
謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相
同,則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法
,然此種違法,距離事實發生之時點愈久,認定即愈困難,而課稅
事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉,且與納稅義務人關係最
密切,是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主
張,卻容許其得於五年內再為主張之理;是稅捐稽徵法第二十八條
規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法
令有無錯誤之爭執,至於主張原處分認定事實錯誤,進而為適用法
令錯誤之爭執,則非屬得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之
範疇。本件原告係提出新證據藉以否定原核課處分之基礎事實,故
其應非稅捐稽徵法第二十八條所稱適用法令錯誤事項,應認原告請
求與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合,予以駁回。
丙說:法院應就原告之主張,從實體上判斷是否符合稅捐稽徵法第二十八
條規定之要件。
納稅義務人循復查等行政爭訟程序所為之救濟,與依稅捐稽徵法第
二十八條規定請求退稅,係屬兩事;司法院釋字第二八七號解釋理
由書亦謂:「......稅捐稽徵法第二十八條之規定,係指適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者,納稅義務人得於五年之法定期
間內,申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示,如有確屬違
法情形,其已繳稅款之納稅義務人,自得依此規定申請退還。惟若
稽徵機關作成課稅處分時,適用當時法令並無錯誤,則已確定之課
稅處分,自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響,
應無上開規定之適用,乃屬當然。......。」顯認稅捐稽徵
法第二十八條規定之請求權,除法條規定之要件及五年期間之限制
外,並無其他之限制。
初步研討結果:
採甲說。
大會研討結果:
(一) 法律問題部分增加「藉以否定原核課處分之基礎事實」,文字調整
如下:
「原告 (納稅義務人) 對稽徵機關核課稅捐之處分不服,……,提
出新證據『藉以否定原核課處分之基礎事實』,主張其依據原核課
稅捐處分繳納之稅款,……」。
(二) 增加討論意見丁說如下:
丁說:一、改制前行政法院 72 年判字第 336 號判例:「為訴訟
標的之法律關係,於確定之終局判決中已經裁判者,就
該法律關係有既判力,當事人不得以該確定判決事件終
結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法,於
新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張,法院亦不得為
反於該確定判決意旨之裁判。」該件爭訟事實,為原告
(納稅義務人) 對被告稅捐稽徵機關就其於 62 年度綜
合所得稅課稅案件發單補徵其漏報財產交易所得部分計
新台幣 2,956,849 元課稅處分不服,提起行政救濟,
案經行政法院以 70 年度判字第 137 號判決駁回後,
原告於 71 年 10 月 12 日主張該筆交易應係免稅所得
,重行根據稅捐稽徵法第 28 條申請退還溢繳稅款,亦
遭稅捐稽徵機關駁回,原告不服此一駁回決定,提起行
政訴訟,行政法院作成上揭判例,認為主張稅額核算錯
誤,依據稅捐稽徵法第 28 條請求退稅之權利義務關係
,亦為前案確定判決效力所及。
二、本題與上揭判例之爭訟事實幾近相同,則於該判例未變
更或廢止前,應受該判例之拘束,則本題高等行政法院
應依行政訴訟法第 107 條第 1 項第 9 款「訴訟標
的為確定判決效力所及」之規定,以原告之訴不合法裁
定駁回。
(三) 多數採乙說,並送請最高行政法院庭長法官聯席會議討論。
提案機關:高雄高等行政法院
(九十四年度各級行政法院行政訴訟法律座談會 提案七)
參考法條:稅捐稽徵法 第 28、35 條 (89.05.17)
行政程序法 第 128 條 (90.12.28)
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