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行政程序法第 121  條第 1  項規定：「第 117  條之撤銷權，應自原處
分機關或其上級機關知有撤銷原因時起 2  年內為之。」法文明示「知」
為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法
律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時
，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益
行政處分有撤銷原因時，起算 2  年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷
原因者，乃事實問題，自應具體審認。

民國 65 年 10 月 22 日制定公布之稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義
務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5  年
內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上
為公法上不當得利規定（參見本院 86 年度 8  月份庭長評事聯席會議決
議）。該規定嗣於 98 年 1  月 21 日修正為兩項：「（第 1  項）納稅
義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5  年
內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第 2  項
）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政
府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2
年內查明退還，其退還之稅款不以 5  年內溢繳者為限。」其修正係增列
退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。
其中第 2  項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定
因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤
，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於 5  年內溢繳部分，均係作有利於
納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受
影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。
稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必
須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此
，稅捐稽徵法第 28 條第 2  項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含
因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政
爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院 62 年判字第 96 號判例參照），復
因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第
35  條第 1  項、訴願法第 14 條第 1  項及行政訴訟法第 106  條第 1
項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴
願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽
徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻
得依稅捐稽徵法第 21 條第 2  項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩
者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤
，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第 28 條第 2  項之「適用法令錯誤
」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由
。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅
捐稽徵法第 28 條第 2  項規定，請求退還溢繳之稅款。

訴願法第 81 條第 1  項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷
原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原
行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益
之變更或處分。」此項本文規定係規範受理訴願機關於訴願有理由時，應
為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」，顯係限
制依本文所作成之訴願決定，不得為更不利益之變更或處分，自是以受理
訴願機關為規範對象，不及於原處分機關。本項規定立法理由雖載有「受
理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時，均不得於訴願
人表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分」之文字。然其提及參考
之民國 69 年 5  月 7  日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議
委員會審議規則」第 15 條，僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處
理方法，並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，
不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時，尚不得以立法理由所
載文字，限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，於正
確認事用法後，作成較原行政處分不利於處分相對人之行政處分，否則不
符依法行政原則。因此，原行政處分經訴願決定撤銷，原行政處分機關重
為更不利處分，並不違反訴願法第 81 條第 1  項但書之規定。惟原行政
處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而為有利於處分相對人之裁量者，原行
政處分機關重為處分時，不得為較原行政處分不利於處分相對人之裁量，
否則有違行政行為禁止恣意原則。